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Déviance fiscale, anomie et régulation biaisée de la globalisation économique

Marc Leroy

Résumés

Cet article questionne la déviance dans son rapport au marché et à l’État dans le contexte de la globalisation économique. L’ampleur du phénomène (économie souterraine, fraude fiscale) est soulignée. La labellisation de la déviance fiscale est étudiée par une typologie qui croise les décisions de l’autorité publique et des contribuables. Une autre typologie classe les formes d’évitement de l’impôt selon les catégories socio-économiques. La théorie de l’anomie de Durkheim est ensuite utilisée pour analyser l’impact désastreux de la globalisation financière, en particulier sur la hausse des inégalités de revenus. La perte des repères sociaux de la globalisation économique s’est doublée d’une transformation de la régulation de l’État fiscal par rapport au marché. L’idéologie néo-libérale du marché et la complexification de l’action publique brouillent la norme fiscale dans ses fonctions pour la société. Finalement, l’absence de régulation internationale, à savoir le soft law de l’OCDE et les insuffisances de l’Europe fiscale, est en cause comme le montrent la concurrence fiscale entre les États et l’essor des paradis fiscaux. Ainsi, la norme de la minimisation de l’impôt des entreprises devient banalisée.

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Texte intégral

1Cet article porte sur la délégitimation de l’impôt, face aux pressions à la défiscalisation des profits exercées par les milieux d’affaires et les grandes fortunes sur les décideurs publics. Il s’inscrit dans un questionnement général de la déviance comme rapport au marché et à l’État dans le contexte de la globalisation économique néo-libérale. La crise internationale qui a éclaté en 2008 a révélé, notamment à travers la médiatisation des paradis fiscaux, le dérèglement de l’économie mondiale qui permet aux multinationales, aux banques et aux plus riches d’échapper en grande partie aux prélèvements obligatoires, alors même que tous les États connaissent des difficultés à financer les services publics, notamment en matière sociale, que les dettes publiques et les déficits atteignent des niveaux très élevés (82,3 % du PIB en France en 2010), et que les inégalités de revenus restent fortes.

2Cette dimension globale de la crise actuelle, celle de l’évasion fiscale légale massive des acteurs économiques de la globalisation (ainsi en France, les entreprises du CAC 40 diminuent, leur taux d’imposition des bénéfices en dépit de leurs importants bénéfices), n’a pourtant pas suscité jusqu’ici de véritable investigation sociologique. Ce constat justifie de questionner sur le terrain de la sociologie de la fiscalité la carence de la régulation publique sur le marché, en s’appuyant sur la théorie de l’anomie économique forgée par Durkheim et sur certaines propositions de Merton. La notion d’anomie renvoie dans la conception durkheimienne à une absence dommageable de règles pour la société : « si la division du travail ne produit pas la solidarité, c’est que les relations des organes ne sont pas réglementées, c’est qu’elles sont dans un état d’anomie » (Durkheim, 1986, p. 360). Les propositions formelles que l’on peut dégager dans la Division du travail social et dans Le Suicide apparaissent fécondes pour réfléchir aux formes de la déviance fiscale liées à la mondialisation du néo-libéralisme. Toutefois, si la déviance fiscale se comprend comme un dérèglement des fins sociales, elle ne résulte pas d’une simple absence de règles, mais bien d’une régulation faussée de l’économie par l’action publique. En effet, la perte des « valeurs sociales » produite par la financiarisation du capitalisme global a secrété, au détriment des finalités de la société, le profit économiquement stérile à court terme et les inégalités, en s’appuyant sur les techniques de minimisation de l’impôt favorisées par le droit fiscal. La dérive des normes émanant des États et des institutions internationales, c’est-à-dire des gouvernants, a banalisé l’évitement de l’impôt en abaissant les taux officiels d’imposition des bénéfices et en multipliant les avantages fiscaux, les dérogations et autres niches fiscales, dans le cadre d’une concurrence internationale des dispositifs légaux d’évitement de l’impôt que les conseillers fiscaux exploitent systématiquement au profit de leurs riches et puissants clients.

3Cet ensemble de privilèges, qui résultent de l’usage habile des textes juridiques (évasion), est dénommée par les gestionnaires des affaires, et par leurs zélateurs, « l’optimisation fiscale », notion qui vise à en occulter ses effets désastreux pour le financement des biens et services publics indispensables au fonctionnement de l’économie, pour la soutenabilité des comptes publics et pour la cohésion sociale (éducation, recherche, protection sociale, santé…).

4Problématisée à partir de l’anomie, la thèse de la banalisation de la déviance fiscale repose sur les effets cumulatifs de plusieurs facteurs complexes qui nécessitent une étude des données interdisciplinaires de la sociologie fiscale,définie comme l’étude des relations entre l’impôt, l’État et la société (Leroy, 2002, 2010a). Légitimée par l’idéologie néo-libérale du marché apparue dans les années 1970 et renforcée par la globalisation financière des années 1990, la défiscalisation est devenue la règle pour le monde des affaires qui peut jouer des menaces à la délocalisation des activités, du licenciement et de la fermeture des entreprises. En mobilisant l’argumentation de la sanction du marché qui est relayée par ses nombreux groupes de pression, ses relais médiatiques, ses Think tanks, il tend à (re)légitimer le profit privé tout en délégitimant l’impôt sur les entreprises, les dividendes et le capital (et donc sur la fortune) : la valeur du profit propre au secteur économique se transforme ainsi en une norme générale supérieure, celle de la minimisation de l’impôt sur les activités du capitalisme global. Comme la finalité est d’éviter l’impôt, la question de la déviance économique se déplace et se réduit à la labellisation par les autorités publiques, comme fraude ou non à la loi, de certains excès dans les montages et divers arrangements comptables et juridiques utilisés par les milieux d’affaires. Le new public management a ainsi revendiqué avec un certain succès, à partir d’un nouveau discours autour de la responsive regulation, la mise en place d’un contrôle fiscal plus compréhensif des logiques des grandes entreprises. En accordant une place trop importante à la norme du marché, l’action publique a fait basculer la politique fiscale vers la « gouvernance » du profit capitaliste, notamment en faveur des multinationales et du secteur financier : la régulation par les grandes fonctions socio-politiques de l’État fiscal a été déstabilisée, alors même que l’Union européenne ou les grandes organisations internationales comme l’OCDE ont accepté le principe de la concurrence fiscale entre les États.

5Le droit fiscal interventionniste, qui se justifiait par les normes fonctionnelles du Welfare State keynésien (macro-régulation de l’économie, la redistribution fiscale des revenus, et les dépenses sociales…), a accentué le droit incitatif pour attirer les entreprises et les capitaux. La norme du marché place aussi l’État régulateur en position de détailler l’obligation fiscale par une catégorisation socio-économique complexe qui dilue le rapport de l’obligation aux valeurs de la société. Le double mouvement de délégitimation normative de la contribution publique par la politique fiscale et par la stratégie gestionnaire des entreprises fausse la délimitation de la déviance fiscale. Certes, la déviance n’est pas la délinquance puisque la seconde désigne une violation du droit, alors que la première suppose un écart aux normes de la société, et aux valeurs qui les sous-tendent. Mais l’ampleur de la défiscalisation des grandes entreprises et des hauts revenus par l’usage habile du droit (évasion) justifie la réflexion de Durkheim sur l’anomie économique, même si le problème se renforce aussi par la diffusion de l’idéologie néo-libérale qui altère, sous la forme d’une concurrence complexe des droits fiscaux des États, la régulation publique du marché mondialisé que les organisations internationales ne parviennent pas à établir.

1) La nouvelle déviance des affaires pour échapper à l’impôt

6Le phénomène de la déviance fiscale renvoie d’abord à un problème de mesure de la fraude et de labellisation du comportement du contribuable selon qu’il viole ou non la loi. Cette première approche a le mérite de mettre en évidence, même s’il s’agit seulement d’estimations, un dysfonctionnement fondamental qui a fragilisé les systèmes socio-économiques de l’État-providence et constitue une des causes structurelles de l’échec de la globalisation néo-libérale. L’analyse du processus d’étiquetage par l’autorité (le plus souvent administrative) dans les catégories du légal ou de l’illégal conduit aussi à comprendre, et à relativiser, la construction des distinctions entre la fraude, considérée comme contraire à la loi, et l’évasion, qui traduit l’utilisation habile des textes à des fins de minimisation de l’impôt à payer. Or, la globalisation du capitalisme financier a permis (en s’appuyant sur les dérives de la régulation publique comme on le verra aux sections 4 et 5) la prolifération d’une nouvelle déviance fiscale ignorée largement du grand public et, trop souvent, du monde qui n’envisagent que la légitimité d’une taxation suffisante des profits. Ainsi, les entreprises multinationales (par exemple, en France 35 milliards d’euros au titre du régime de groupes) et les personnes fortunées pratiquent pour l’essentiel une défiscalisation massive en instrumentant les possibilités offertes par le droit fiscal pour échapper en toute légalité à l’imposition sur leurs bénéfices, dividendes, patrimoine...

a) La mesure et la labellisation du phénomène de la fraude fiscale

7Malgré les difficultés méthodologiques, la mesure de la fraude fiscale met en évidence l’ampleur du phénomène, soit comme une partie de l’économie souterraine, soit par rapport à l’estimation difficile de la seule fraude aux prélèvements obligatoires.

8L’évaluation de l’économie souterraine conduit à des différences importantes (Braithwaite, 2003, p. 95 ; Bajada, Schneider, 2005 ; Kirchler, 2007, p. 16-19) selon les méthodes, mais confirme toujours l’ampleur du phénomène. Selon le calcul de Schneider (2008, p. 106), l’économie souterraine représente en 2007 en % du PIB : États-Unis (7,2), Suisse (8,2), Japon (9), Autriche (9,4), Nouvelle Zélande (9,8), Pays-Bas (10,1), Grande-Bretagne (10,6), Australie (10,7), France (11,8), Canada (12,6), Irlande (12,7), Finlande (14,5), Allemagne (14,6), Danemark (14,8), Norvège (15,4), Suède (15,6), Belgique (18,3), Espagne (19,3), Portugal (19,2), Italie (22,3), Grèce (25,1). Par ailleurs, Cobham (2008) estime que l’économie informelle dans les pays en développement est équivalente à une perte de recettes publiques de 285,8 milliards de dollars.

  • 1  Et qui constitue encore une réponse à la crise, par exemple en Grande-Bretagne où la TVA est passé (...)

9Dans le domaine plus restreint de la fraude fiscale, les problèmes de mesure sont aussi délicats. En France, selon une extrapolation simplifiée, le conseil des prélèvements obligatoires (CPO, 2007, p. 71) évalue pour 2005 le montant des impôts et cotisations sociales éludés entre 29 et 40 milliards d’euros, soit 1,7 à 2,3 % du PIB. Un résultat expérimental original est apporté par Watrin et Ullmann (2008) : l’impôt sur la consommation (de type TVA), qui a vu son poids augmenté dans de nombreux pays1, suscite plus de fraude que l’impôt sur le revenu qui présente la caractéristique de faciliter la redistribution des revenus quand il est progressif. La globalisation économique a favorisé l’essor des paradis fiscaux, entraînant une perte de recettes publiques importante, même si le chiffrage exact est difficile : environ 2 millions d’entreprises offshore sont installées dans la cinquantaine de paradis fiscaux, tandis que les sommes placées par les personnes physiques (les plus riches) sont estimées à 12 000 milliards de dollars (Palan, Murphy, Chavagneux, 2010). La plupart des grandes banques, des assurances et des multinationales dispose d’un lien avec les paradis fiscaux. L’Union européenne estime à environ à 2,5 % du PIB la perte de recettes publiques. En France la perte est estimée à 3 % du PIB, aux États-Unis à 6 % du PIB. Pour les pays en développement, la fuite, légale ou non, des capitaux dans 40 pays africains entre 1970 et 2006 serait de 420 milliards de dollars, chiffre à comparer au montant de la dette extérieure de ces pays sur cette période, soit 227 milliards (Ndiumana, Boyce, 2008).

10La soustraction à l’impôt recouvre des situations différentes : manœuvres frauduleuses, montages, abus de droit, dissimulations, omissions, divers types d’erreurs…, même si elle diminue dans tous les cas les recettes des budgets publics. Dans ce contexte, la labellisation officielle de la déviance fiscale en fraude est essentielle, comme le montrent nos travaux antérieurs sur l’évitement de l’impôt (Leroy, 2009).

11En partant de la théorie sociologique de l’étiquetage (labelling) de Becker (1963), une première typologie de la déviance fiscale est centrée sur la notion de montage du contribuable pour minimiser son impôt et sur la réponse de l’autorité, soit en pratique l’administration qui détermine largement l’application du droit concret, pour qualifier l’acte. Un montage intentionnel d’évitement de l’impôt, qualifié de légal, constitue l’évasion fiscale, c’est-à-dire l’habileté à utiliser les textes juridiques pour diminuer la somme à payer. Un montage intentionnel désigné comme illégal par les autorités constitue la fraude fiscale, qui regroupe une diversité de procédés plus ou moins sophistiqués. L’absence de montage intentionnel associé au respect des obligations légales caractérise la compliance. L’absence de montage conduisant à une violation de la loi traduit l’erreur, forme involontaire de soustraction à l’impôt.

12Tableau 1 : Typologie de la labellisation de la fraude fiscale

Décision

contribuable

Décision autorité

Légal

Illégal

Montage pour éviter l’impôt

ÉVASION

FRAUDE

Pas de montage

RESPECT (compliance)

ERREUR

13Dans la décision du contribuable, l’opportunité d’éviter l’impôt, qui varie selon les cas (cf. 1 b), joue un rôle significatif. Au niveau individuel, sans reprendre le détail de la démonstration empirique, les principaux résultats de mes recherches sur la rationalité du contribuable face à l’impôt (Leroy, 2003, 2011) dégagent les tendances suivantes : l’individu n’abhorre pas systématiquement ses obligations fiscales, même si le bénéfice individuel tiré de la fraude apparaît économiquement immédiat. L’intérêt économique (self-interest), au sens d’un calcul optimal basé sur les facteurs objectifs de la décision, ne détermine pas toujours l’acteur dont la rationalité est certes limitée, mais logique au regard de ses valeurs, et surtout de son raisonnement (rationalité cognitive). L’insuffisance de l’approche par la rationalité utilitariste utilisée par la théorie (étroite) du choix rationnel conduit à la valorisation de « l’impôt-contribution » du citoyen qui accepte de payer l’impôt quand l’État et l’action publique sont légitimes. Pour notre propos, il est important de noter que le modèle de la rationalité utilitariste de la minimisation de l’impôt est ici congruent avec l’évolution décrite ci-dessous vers la banalisation de la notion aseptisée d’optimisation (en anglais : tax planning) qui désigne l’usage habile de la loi : si la validité scientifique de ce modèle n’est pas générale, il rend compte de l’évolution du monde des entreprises en relation avec la perte des fonctions pour la société et pour l’économie (à distinguer de l’encouragement des profits financiers à court terme) assurées par la fiscalité élaborée par le pouvoir régulateur de l’État, ce que l’on appellera la dé-fonctionnalisation socio-politique de l’impôt.

14Concernant les autorités, la décision concrète « d’étiquetage » de la déviance dépend de la régulation administrative mise en œuvre (cf. 3 b). Comme le droit est de plus en plus complexe (cf. 4 b), il multiplie les possibilités au jeu interactif des acteurs de la déviance fiscale : les contribuables favorisés, notamment les entreprises multinationales, construisent des montages qu’ils défendent comme catégorie d’évasion légale et l’administration tend à vouloir étiqueter les décisions fiscales dans la catégorie de la fraude. Le jeu socio-politique consiste à faire bouger les frontières entre le légal et l’illégal à la fois au stade de l’élaboration de la loi fiscale et à celui du contrôle des déclarations. La présentation du montage est choisie par le contribuable ou son conseil pour entrer dans la catégorie légale de l’évasion : des nouvelles formes d’évitement de l’impôt par utilisation des textes sont inventées, sachant que des avantages fiscaux sont aussi réclamés par les lobbies socio-économiques.

15b) L’instrumentation de la loi fiscale par les grandes entreprises et les fortunes

16Phénomène universel, la déviance fiscale ne concerne cependant pas toutes les catégories socio-économiques de la même manière. Comme la piste méthodologique de la délimitation catégorielle par les variables socio-démographiques classiques n’est empiriquement pas pertinente (cf. encadré 1), il convient de se tourner vers la construction d’une typologie spécifique pour trouver les catégories socio-économiques de la déviance fiscale.

Encadré 1 : L’impact incertain des variables socio-démographiques

L’âge : les jeunes sont plus indulgents envers la fraude fiscale selon les résultats de Keenan, Dean, 1980 ; Torgler, Schneider, 2007 ; Alm, Gomez, 2008. Mais Mueller, 1963 ; Beedle, Taylor-Gooby, 1983 ; Richardson, 2006 ; Torgler et al., 2008 ne valident pas l’impact de l’âge.
Le niveau d’éducation : les plus éduqués pratiquent plus la fraude fiscale selon Richardson, 2006 mais Torgler et al., 2008 trouvent le résultat inverse.
Le genre : les hommes sont plus tolérants pour la fraude fiscale (Hasseldine, Hite, 2003 ; Torgler, Schneider, 2007 ; Kastlunger et al., 2010) et plus sensibles au « cadre » (framing) pour minorer l’impôt (Cullis et al., 2006). Mais Furnham, 1984 ; Richardson, 2006 ; Alm, Gomez, 2008 ne trouvent aucune corrélation entre le sexe et la moralité fiscale.
La préférence partisane : elle ne semble pas avoir d’impact (Lewis, 1982 ; Mueller, 1963 ; Alm, Gomez, 2008).
Le revenu : La corrélation entre le montant du revenu et la fraude est trouvée par : Clotfelter, 1983 ; Pommerehne, Weck-Hannemann, 1996 ; Hanousek, Palda, 2003 ; mais elle ne l’est pas par : Mueller, 1963 ; Beedle, Taylor-Gooby, 1983 ; Furnham, 1984 ; Richardson, 2006 ; Gërxhani, 2007.
La classe sociale : selon Keenan, Dean, 1980, elle a un effet sur l’opinion par rapport à la fraude fiscale ; selon Vogel (1974, p. 507) les « cols bleus » sont favorables à la fraude mais la pratiquent peu.

  • 2  Merton explique à propos de la déviance par rapport aux moyens (innovation qui peut-être illégale) (...)
  • 3  Acceptation des buts, acceptation des moyens : oui, oui (conformisme), oui, non (innovation qui pe (...)

17Dans la voie de Merton (1949), on peut alors tenter de questionner le lien entre la structure sociale, l’anomie et la déviance2. Dans le chapitre 5 des Éléments de théorie et de méthode sociologique, il construit sa réflexion par rapport à l’acceptation des buts proposés par la société, par exemple gagner beaucoup d’argent, et des moyens pour y parvenir. Il distingue cinq types d’adaptation de l’individu selon la réponse donnée à cette double question des buts et des moyens3. Mais ici les pratiques de déviance fiscale conduisent à construire une typologie plus fine en retenant 3 situations pour chaque critère (cf. tableau 2) : le comportement par rapport à la loi, qui introduit un critère d’utilisation habile du droit fiscal (qui tient compte du fait noté ci-dessus que la variable « revenu » n’est pas corrélée à la fraude) à côté des critères classiques de la violation ou de respect (compliance) ; la position dans l’économie globale, où l’on distingue l’intégration forte, moyenne ou faible. On retrouve ici le facteur essentiel de l’opportunité d’éviter l’impôt qui est en relation avec la complexité de la politique fiscale (cf. 4 b) qui favorise la diminution du montant à payer.

  • 4  Dgfip, Cour des comptes, OCDE, Conseil des prélèvements obligatoires, Commission européenne, minis (...)

Méthode : La typologie du tableau 2 est bâtie à partir de 2 grandes sources de données : les caractéristiques économiques des entreprises et les procédés d’évasion et de fraude fiscale. Les données économiques des entreprises sont issues des statistiques de l’INSEE pour la France, de la commission européenne (Eurostat, observatoire des PME européennes) et de l’OCDE pour les comparaisons internationales. Les indicateurs de l’intégration dans le marché mondial (globalisation) sont (cf. tableau 3) : le poids des exportations, l’appartenance à un groupe international, et, pour l’Europe, l’indicateur supplémentaire des exportations sur le marché (plus ouvert) des hautes technologies (communication, ordinateurs, pharmacie, instruments de précision). Les données sur les procédés de fraude sont issues de ma connaissance du contrôle fiscal (comme sociologue et juriste fiscaliste) qui ont été recoupées avec les études disponibles4.

18Tableau 2 : Les catégories socio-économiques de la déviance

Rapport à

l’économie globale

Décision du

Contribuable

Forte

Moyenne

Faible

Violation

Économie du crime

PME

« Exclus » (rarement)

Utilisation

Multinationales/ riches

Compliance

Salariés

« Exclus » (surtout TVA)

19Les acteurs de la (nouvelle) déviance fiscale sont constitués par les grandes entreprises multinationales, qui font largement la réalité de la globalisation économique (cf. tableau 3), et par les particuliers les plus riches (les deux se recoupant en pratique largement puisque les fortunes sont étroitement liées aux profits réalisés dans des groupes multinationaux, même si le droit distingue les personnes morales et physiques).

20Tableau 3 : L’intégration des entreprises à la globalisation économique

Critères

Poids

Exportations X

Filiale à l’étranger

Variation

(exemples)

PME

< 250 sal

300 USA, Japon

CA < 50 millions euros

99%

des entreprises

UE

< 10% des PME UE

5% du CA des PME UE

7 % du CA des PME USA

5% des

PME UE

< 1% des

PME France

14% des PME belges et turcs et 17,1 % des PME Japon ont 1 filiale étrangère.

Dont

micro-ent

< 10 sal

20 USA, Japon

CA < 2 millions

92% des PME UE, 94% des ent France

89% des ent USA

90% des ent Fce sur marché local (< 30 km)

< 2% des PME USA mais 30% des X

23% des PME Canada de 20 à 99 sal exportent

PME

high tech

Activité : ordi,

com., pharmacie…

80% des PME high tech UE

16 % des X

4 pays avec PME high tech : > 50% des X

Grandes

 ent.

(GE)

en France

> 250 sal

CA > 50 millions

Moins de 5000 GE

en France

X par presque toutes les GE,

84% des X en France

90% des GE dans 1 groupe 2/3 ont des participations internationales

242 GE de plus de 5000 sal = 60% du total des bilans des ent, 53 % des X

21Les grandes entreprises, peu nombreuses par rapport aux PME, sont fortement intégrées dans la mondialisation des marchés. Leur poids économique est important, sachant d’ailleurs que près de 60 % des transactions mondiales se déroulent au sein de multinationales (entre des entités appartenant au même groupe). Les procédés de violation directe de la loi fiscale sont difficiles compte tenu du contrôle interne et du nombre de salariés. La déviance est centrée sur l’optimisation fiscale (tax planning) qui utilise les règles juridiques nationales dans le cadre de montages complexes. Ces pratiques nécessitent une expertise coûteuse, non accessible aux PME et aux particuliers ordinaires, et sont favorisées par la complexité du droit fiscal et par les avantages fiscaux à caractère économique. Ainsi, en France (CPO, 2007), les grandes entreprises (au moins 152 millions d’euros de CA) ayant fait l’objet entre 2002 et 2005 d’une pénalité pour fraude (exclusive de bonne foi) représentent moins de 3,5 % des dossiers contrôlés. Aux États-Unis, le tax gap lié à l’évasion internationale est chiffré dans le budget de 2009 à 210 milliards sur 10 ans.

22En France, le poids de l’optimisation fiscale explique que les entreprises intégrées dans un groupe, et encore plus pour celles du CAC 40, sont moins lourdement taxées à l’impôt sur les sociétés que les autres, et notamment que les PME qui bénéficient d’un taux réduit (Tableau 4). Le taux d’imposition « réel » diminue en fonction de la taille, soit 13 % pour les entreprises de plus de 2000 salariés et de 19 à 30 % pour les autres (30 % pour celles de 1 à 9 salariés).

23Tableau 4 : Taux implicite d’imposition par taille d’entreprises en France

2006

Part dans l’ENE

Part dans l’IS

Nbre entreprises

Entreprises intégrées

63 %

53 %

68 905

Entreprises non intégrées

37 %

47 %

539 571

Total

100 %

100 %

608 656

Dont entreprises intégrées CAC 40

30 %

13 %

3 628

Dont PME indépendantes

17 %

21 %

117 464

Source : CPO, 2009. ENE : excédent net d’exploitation. Le taux implicite d’imposition (« réel ») est égal au rapport entre l’impôt sur les sociétés payé et l’ENE.

24Les opérations et les délocalisations avec ce qu’on appelle techniquement « les territoires à fiscalité privilégiée » ou « les juridictions non coopératives » favorisent la minoration de l’impôt par la fuite des capitaux, qui est garantie juridiquement, depuis les années 1990, par la liberté de circulation. En France, le critère retenu pour définir un paradis fiscal est le faible taux d’imposition des bénéfices (moins de 16,67 %), sachant qu’il existe d’autres dispositifs pour accueillir très favorablement les capitaux et les fortunes (secret bancaire, absence de contrôle, facilité d’installation…). Ces paradis fiscaux ne sont pas tous exotiques, comme dans le cas des îles Caïman, des Antilles néerlandaises, des Bermudes etc., mais visent aussi des régimes fiscaux particulièrement favorables à l’instar du Liechtenstein ou (Lambert, 2010) du Luxembourg (très favorable fiscalement aux holdings). Surtout, tous les pays se livrent une concurrence fiscale (cf. 4 a et Lambert, 2010 pour les aspects juridiques) acharnée pour attirer les entreprises en offrant des mesures fiscales avantageuses, ces incitations favorisant la défiscalisation légale des multinationales (optimisation/évasion).

25Une des principales techniques consiste à jouer sur les prix de transfert pour diminuer l’impôt à payer, c’est-à-dire à modifier le prix des transactions entre la mère et les filiales (ou entre les filiales) d’un même groupe. Selon l’enquête 2010 d’Ernst & Young, les prix de transfert constituent le principal enjeu de l’optimisation fiscale des multinationales, enjeu jugé important ou plus par 95 % (74 % l’estimant très important ou absolument critique). Cette technique d’optimisation représente en France 80 % des contrôles fiscaux internationaux, soit 2,6 milliards d’euros en 2008 de rappels relatifs aux abus (non légaux) dans l’évaluation des prix de transfert. Mais, en dépit de ce risque de contrôle, les groupes parviennent ordinairement à diminuer (« optimiser ») leur charge fiscale, notamment en choisissant l’entité (la filiale) de facturation des transactions pour l’ensemble du groupe. Par exemple, les services commerciaux, comptables, etc. seront facturés par une société membre du groupe, située dans un pays à faible fiscalité (donc peu d’impôt sur les sommes facturées), en vue de créer des charges déductibles pour les autres membres du groupe qui paient ces prestations. Outre ce jeu sur les redevances sur les services, le prix des achats ou des ventes peut être modulé entre les entités du groupe, les charges communes réparties de manière habile, des prêts consentis de manière avantageuse, des créances abandonnées… Il faut aussi préciser que des procédures d’accords préalables, les agréments fiscaux, existent concernant les méthodes de détermination des prix de transfert (à savoir dans les mêmes conditions qu’entre entreprises indépendantes pour des transactions identiques).

26Une autre technique encouragée par la concurrence fiscale des États consiste à sous-capitaliser les filiales chargées des investissements et des acquisitions de sociétés pour créer des déficits imputables sur les bénéfices du groupe multinational. En Europe, une fraude très lourde, estimée à 100 milliards par an selon la commission européenne, appelée « carrousel », concerne la TVA intracommunautaire selon ce schéma de base (qui peut être plus complexe) : une société A située en France par exemple facture une livraison (fictive) de biens à une société B (le « taxi » qui ne déclare pas la TVA) située dans un autre État membre. B émet ensuite, contre une commission, une (fausse) facture à la société C qui déduit la TVA sur l’achat (fictif) des biens dont le coût est en outre très concurrentiel. En réalité, les biens ont été livrés directement par A à C. Ici le caractère frauduleux est difficile à détecter car la facture émise par la société taxi B est régulière en la forme et il est difficile de prouver que la marchandise n’a pas transiter par le pays. Ce cas montre bien que le respect des formes légales, à savoir la facturation d’une TVA déductible sur une transaction commerciale entre des pays de l’Europe, cache une fraude (opération fictive). La distinction de l’évasion légale et de la fraude n’est pas toujours tranchée et ne se constate pas toujours d’après les documents comptables. Le carrousel est estimé par la commission européenne à 10 % des recettes de la TVA intracommunautaire.

27L’optimisation fiscale, soit l’usage habile de la loi fiscale, concerne aussi les catégories sociales les plus riches : propriétaires et/ou dirigeants d’entreprises, certaines professions libérales, salariés très aisés, etc. Par rapport à la typologie de Merton, cette déviance s’effectue par rapport aux fins de l’impôt qui est vu comme opposée à l’entreprise ou à la carrière des individus : cet obstacle est surmonté par l’usage des moyens légaux ou par l’action visant à une modification des frontières de la légalité (cf. tableau 1).

28Tableau 5 : Principaux montages de minimisation de l’impôt des GE

Procédé

Méthode

Ampleur estimée

Transfert

de

bénéfices

Modifier les prix de transaction entre les entités d’un même groupe en fonction de la fiscalité des pays

Principal enjeu de l’optimisation des multinationales (enquête Ernst & Young)

80 % des contrôles fiscaux internationaux en France : 2,6 milliards d’euros de rappels

Sous-

capitali-

sation

Limiter le K des filiales chargées des investissements et acquisitions de sociétés pour créer des déficits imputables sur les bénéfices du groupe multinational

Nd

Carrousel

TVA

Intra

communau-taire

(UE)

Société A d’un État facture une livraison à B, le « taxi » situé dans un autre État qui ne déclare pas la TVA.

B émet (contre une commission) une fausse facture à C qui déduit la TVA sur l’achat fictif

A livre directement à C les biens (à un coût concurrentiel car minoré de la TVA)

100 milliards d’euros par an

10 % des recettes de TVA intracommunautaire en UE

  • 5  Selon l’enquête « les PME/PME et l’optimisation des coûts », Costalis 2011, l’optimisation fiscale (...)

29Les autres catégories socio-économiques de la déviance, qui ressortent de la typologie figurée au tableau 2, présentent moins d’intérêt, à l’exception du cas particulier de l’économie du crime, dans la mesure où ces catégories restent pour l’instant encore marginales par rapport à la globalisation néo-libérale qui a favorisé la nouvelle déviance fiscale des multinationales et des plus riches. Pour les PME, incluant la masse des micro-entreprises, la fraude est souvent simple et directe : dissimulation de recettes (exemple : ventes sans factures), travail au noir, frais injustifiés, prélèvements occultes en nature ou en espèces… Une certaine optimisation, par exemple par rapport au choix du régime d’imposition, existe, mais elle reste limitée5, et sans comparaison avec les pratiques des grandes entreprises. Dans le tableau 2, les PME sont néanmoins classées dans la catégorie moyenne de l’intégration à la mondialisation pour plusieurs raisons : la très faible globalisation concerne surtout les micro-entreprises, la situation varie d’un pays à l’autre, les politiques publiques encouragent de plus en plus les exportations des PME, et de nouvelles fraudes internationales sont apparues avec Internet (activités dématérialisées) et le travail clandestin (ventes non déclarées). Cette classe de déviants, qui comprend aussi les petites professions indépendantes, refuse à la fois les fins et les moyens de l’impôt, mais ne correspond pas à la catégorie, visée par Merton, des marginaux. Pour les salariés(hors dirigeants et hauts revenus), la déviance fiscale est rare puisque leurs salaires sont déclarés (ou recoupés) par l’entreprise ou l’administration publique qui les emploie. Le travail au noir est difficile, surtout s’ils sont employés à temps plein. S’ils bénéficient parfois des niches offertes par la politique fiscale, les salariés n’ont pas la possibilité de développer des stratégies d’optimisation fiscale (évasion). Pour les exclus du marché du travail, le travail au noir est possible mais suppose un réseau socio-économique pour atteindre une ampleur économiquement viable. En l’absence de revenus imposables, ils sont peu concernés par la déviance fiscale. Ils sont assujettis à la TVA sur leur consommation et contribuent à l’État fiscal, compte tenu du poids, en hausse dans de nombreux pays, de cet impôt indirect. Ils bénéficient de prestations sociales quand des droits sont prévus par la législation, ce qui peut occasionner une déviance spécifique.

30L’économie du crime constitue une catégorie de déviants « hors la loi » (violation du droit) incluant les mafias et divers trafics occultes. L’économie du crime est de plus en plus intégrée à la globalisation et utilise les mêmes circuits que la finance internationale des grandes entreprises capitalistes. La notion de « blanchiment » est appliquée aux trafics illégaux, en raison de la violence et/ou de l’atteinte directe aux personnes ou aux biens, alors que l’optimisation fiscale respecte formellement les normes juridiques. Les acteurs de l’économie du crime s’inscrivent donc dans la délinquance fiscale et sont plus proches des marginaux décrits par Merton.

31Ce niveau d’analyse, qui part de la conception « individuelle » de la déviance de Merton, peut être complété de manière féconde par le questionnement durkheimien de la légitimité « collective » des normes pour la société.

2) Les bonnes questions de Durkheim sur l’anomie économique

32La modélisation des processus de l’anomie économique introduits dans De la division du travail social (DTS) et restructurés dans Le suicide offrent une clé de lecture intéressante de la globalisation économique actuelle, en ouvrant la problématique de sa valeur sociale.

a) Les processus de l’anomie économique chez Durkheim

33Dans la Division du Travail Social (DTS), l’anomie est envisagée comme une forme pathologique de la division du travail qui ne produit plus la solidarité fonctionnelle (organique) entre les individus. Trois cas sont retenus : les crises économiques (exemple des faillites), l’antagonisme entre le capital et le travail, et la désorganisation de la science qui ne concerne pas directement notre objet. Normalement (cf. la citation de l’introduction), la division du travail qui caractérise la société industrielle conduit à une solidarité organique par la répétition de certaines manières d’agir qui correspondent à des fonctions spécialisées mais reliées entre elles (dépendance mutuelle) : la répétition des échanges consolide les règles spontanément créées et, du point de vue moral, fait comprendre au travailleur qu’il « sert à quelque chose (…) que ses actions ont une fin en dehors d’elles-mêmes » (Durkheim, 1986, p. 365).

  • 6  « La fusion des divers segments entraîne celle des marchés en un marché unique (…) Il en résulte q (...)

34Mais exceptionnellement les règles ne se forment pas ou bien sont injustes. Dans le premier cas, l’anomie économique pathologique (notée A1 dans l’encadré 2) provient d’une désorganisation par les effets économiques et sociaux de l’extension du marché (cette cause est notée C1)6. L’extension des marchés conduit à une méconnaissance de la demande (effet noté E1) puisque les producteurs ne sont plus en relation directe avec les consommateurs, ce qui entraîne des crises économiques (E11). Elle (C1) conduit aussi à la grande industrie (E2), caractérisée par le machinisme et la manufacture, qui bouleverse rapidement les anciennes relations de travail (E21), sans qu’une nouvelle organisation des rapports socio-économiques du travail soit effective : elle est suivie d’une perte de repères de l’individu (E211) qui se voit réduit « au rôle d’une machine (…) d’un rouage inerte » (p. 363). La solution (notée S) suppose un certain temps d’ajustement (S1) pour que les bienfaits naturels de la division du travail (cf. avant) stabilisent les nouvelles règles (S11).

  • 7  « La contrainte ne commence que quand la réglementation, ne correspondant plus à la nature vraie d (...)
  • 8  « Si une classe de la société est obligée, pour vivre, de faire accepter à tout prix ses services, (...)
  • 9  Soit « la quantité de travail utile (…) la part de cette énergie susceptible de produire des effet (...)

35Le second cas d’anomie économique pathologique (A1) concerne l’injustice de la stratification socio-professionnelle, à la base de la répartition des tâches et de la position professionnelle. Lorsqu’elle ne suit pas la logique des capacités (C2), elle conduit à la (division du travail comme) contrainte7 (E3) qui repose seulement sur la force. Le remède est d’assurer la justice de l’accès aux fonctions de la société (S2), à savoir « l’égalité dans les conditions extérieures de la lutte » (p. 371). Un lien est établi avec la discussion de l’échange contractuel et de la liberté. Les solutions données en exemples sont constituées par l’assistance aux plus pauvres (S21) et l’ouverture des carrières (S22), en particulier pour les emplois publics, ce qui vise, dans le vocabulaire actuel, l’égalité des chances. La solution contractuelle (S23) est plus problématique : elle suppose au minimum que les contrats soient garantis par une législation sociale (S231). Elle demande un consentement réel, et non pas contraint8, ce qui renvoie à l’équité de la valeur sociale de l’échange (S232) : « le contrat n’est pleinement consenti que si les services échangés ont une valeur sociale équivalente »9. Les inégalités de mérite qui justifient les inégalités de position sociale ne doivent pas être faussées par d’autres causes, comme l’hérédité de la richesse (S24) (ou le statut social). Enfin, Durkheim évoque la nécessité de « l’action régulatrice » (p. 351) de l’État, à partir de Comte, et cite rapidement dans un autre passage la nécessité d’une législation sociale. Mais, dans la DTS, il privilégie le rôle bénéfique de la division fonctionnelle du travail, l’anomie économique constituant une pathologie.

  • 10  Qui se rapproche de l’anomie pathologique par son caractère irrégulier, mais s’en distingue par ce (...)
  • 11  « Il n’en est pas autrement si la crise a pour origine un brusque accroissement de puissance et de (...)
  • 12  « Il faut du temps pour qu’hommes et choses soient à nouveau classés par la conscience publique » (...)

36Dans Le suicide, le chapitre 5, qui est relatif à l’anomie commence par poser l’importance du pouvoir et de l’action régulatrice de la société sur les individus. En dehors du cas de l’institution du divorce, non retenu ici, deux situations sont envisagées. La première constitue une anomie économique intermittente (A2)10 qui vise des brusques perturbations économiques (C3) concernant comme dans la DTS les désastres économiques (C31), mais en incluant les périodes de forte prospérité (C32). L’effet est similaire11 : le classement des positions sociales (stratification socio-professionnelle) est déréglé (E4) : « on ne sait plus ce qui est possible et ce qui ne l’est pas, ce qui est juste et ce qui est injuste » (Durkheim, 1986, p. 280). Dans le cas des désastres, un déclassement se produit pour les individus touchés par la crise ; dans le cas d’un boom économique, qui favorise certaines classes, « les ambitions surexcitées vont toujours au-delà des résultats obtenus (…) la lutte devient plus violente et plus douloureuse, à la fois parce qu’elle est moins réglée et que les compétitions sont plus ardentes » (p. 281). On notera que Durkheim retrouve ici un facteur cognitif à la base de la théorie de la frustration relative de Tocqueville qu’il résume ainsi : « or, moins on se sent limité, plus toute limitation paraît insupportable » (p. 282). Les perturbations économiques engendrent ainsi des perturbations individuelles (E41). La solution est (comme dans la DTS) d’attendre l’ajustement par le temps (S1) afin qu’un nouveau classement de la valeur sociale des positions soit établi par la conscience morale de la société12 (S12).

  • 13  Même si dans la DTS, certains phénomènes structurels comme l’extension des marchés étaient pris en (...)
  • 14  « Il ne servirait à rien que chacun considérât comme juste la hiérarchie des fonctions telle qu’el (...)
  • 15  Pour que « chacun entre dans la vie avec les mêmes ressources (…) dans des conditions de parfaite (...)

37Mais Le Suicide rompt ici avec l’isomorphisme de l’économie morale qui dans la DTS assimilait la spécialisation des fonctions économiques à la justice des normes sociales13. L’accent est mis sur le sentiment de justice dans la société, et non plus sur les bienfaits naturels de la spécialisation économique dont la valeur morale est de montrer que chacun est utile à la société (solidarité organique). « Il y a dans la conscience morale des sociétés un sentiment obscur de ce que valent respectivement les différents services sociaux, de la rémunération relative qui est due à chacun d’eux (…) Les différentes fonctions sont comme hiérarchisées dans l’opinion » (Le Suicide, p. 276). Cette rupture, qui a déjà permis d’élargir la notion de crise économique à l’ensemble des changements rapides, ouvre aussi la possibilité de réfléchir aux effets du progrès économique. Une solution complémentaire, déjà abordée dans la DTS, concerne le juste accès aux fonctions de la société14 (S2), avec la reprise de l’exemple de l’abolition de l’héritage15 (S24).

  • 16  « Depuis un siècle, en effet, le progrès économique a principalement consisté à affranchir les rel (...)
  • 17  Le marché « qui peut presque prétendre à avoir comme client le monde entier » (p. 284).
  • 18  « Cette apothéose du bien-être, en les sanctifiant, pour ainsi dire, les a mis au-dessus de toute (...)

38La seconde situation d’anomie économique est « chronique » (A3), c'est-à-dire qu’elle a un caractère régulier dans la société industrielle16. Elle est causée par le fonctionnement du monde du commerce et de l’industrie (C4), avec comme premier facteur, la déréglementation des relations industrielles liée au progrès économique (C41), et comme second facteur (présent dans la DTS), l’extension du marché en voie de mondialisation (C1)17. La seconde cause est particulièrement intéressante car elle critique l’absence de pouvoir régulateur de l’État (C5) : « le pouvoir gouvernemental, au lieu d’être le régulateur de la vie économique, en est devenu l’instrument et le serviteur » (p. 283). L’anomie économique qui sévit au niveau collectif entraîne une absence de limitation des passions au niveau individuel18 (E5). Elle se répand dans tous les secteurs de la société qui « s’est accoutumée à les regarder comme normales » (p. 286). Une analyse des classes est ensuite proposée (en relation au nombre de suicidés) pour distinguer les professions selon le degré d’atteinte « par l’état d’anomie » (p. 287). La solution passe par un pouvoir régulateur de l’État sur l’économie (S3).

Encadré 2 : Les processus d’anomie économique chez Durkheim

A1 : Anomie économique pathologique (in DTS)
Causes (C) : Extension du marché C1 et stratification socio-professionnelle injuste C2
3 Processus : C1 E1 E11 ; C1 E2 E21 E211 ; C2 E3, à savoir :
Extension du marché C1 → Méconnaissance de la demande (Effet noté E) E1 → Crise économique E11
Extension du marché C1 → Grande industrie E2 → Bouleversement relations de travail E21 → Perte de repères pour les individus E211
Stratification socio-professionnelle injuste C2 →Contrainte pour l’individu E3
A2 : Anomie économique intermittente (in Le suicide)
Causes : Perturbation économique C3, à savoir Désastre C31 et Boom C32
1 Processus : C3 E4 E41, à savoir :
Perturbation économique C3 (Désastre C31, Boom C32) → Dérèglement de la stratification socio-professionnelle E4 → Perturbation des individus et des classes E41
A3 : Anomie économique chronique (in Le suicide)
Causes : Fonctionnement de l’économie C4, à savoir Déréglementation C41 et Extension du marché C1 et Absence de pouvoir régulateur de l’État sur l’économie C5
2 processus C4 E5, C5 E5 à savoir :
Fonctionnement de l’économie C4 (Déréglementation C41, Extension du marché C42) → Absence de limitation des désirs et des passions individuels E5
Absence de pouvoir régulateur de l’État C5 → Absence de limitation des désirs et des passions individuels E5
Les solutions à l’anomie économique
S1 : Ajustement temporel (solution notée S) donnée dans DTS et Le Suicide, à savoir :
S11 : Stabilisation des règles par le jeu naturel de la division du travail (in DTS)
S12 : Stabilisation des règles par la conscience morale de la société (in Le Suicide)
S2 : Justice de l’accès aux fonctions (in DTS et Le suicide), à savoir :
S21 : Assistance aux plus pauvres (DTS)
S22 : Ouverture des carrières : exemple de l’égalité d’accès aux emplois publics (DTS)
S23 : Contrat juste, à savoir : S231 : Garantie juridique de l’exécution (DTS)
et : S232 : Valeur sociale de la stratification socio-professionnelle (DTS)
S24 : Abolition hérédité de la richesse (DTS, Le suicide)
S3 : Pouvoir régulateur de l’État (Le suicide), à savoir :
S31 : Légitimité (pouvoir respecté et non craint) (Le suicide)

  • 19  « Normalement, l’ordre collectif est reconnu comme équitable par la grande généralité des sujets. (...)

39Dans son analyse, Durkheim ne place pas la violence, même s’il ne l’exclut pas, au centre de la définition du pouvoir. Le pouvoir de l’État doit être respecté (S31)19 en associant domination et légitimité. Ici Durkheim renvoie dos à dos les conceptions libérales (économistes orthodoxes) et marxistes (socialistes) qui partagent « le dogme du matérialisme économique » visant à la croissance (prospérité industrielle). L’État n’est donc ni le « gardien des contrats individuels », ni le responsable de l’organisation et de la répartition des revenus de la production. Il doit « se subordonner le reste des organes sociaux et les faire converger vers un but qui les domine » (p. 284) pour mettre fin à l’anomie économique qui place l’industrie, non pas « comme un moyen en vue d’une fin qui la dépasse » mais comme « la fin suprême des individus et des sociétés » (p. 284).

b) Mondialisation de la finance et perte des valeurs sociales

40La théorie de l’anomie économique apparue dans la DTS, et recomposée dans Le Suicide. (cf. encadré 2), justifie l’approche fonctionnelle des faits sociaux en articulant le niveau individuel et le niveau social par les repères axiologiques issus de la société.

41Au niveau « collectif », qui nous concerne ici, la double question de l’État régulateur et de la logique de l’économie de marché est considérée à juste titre. Le rôle donné à l’État s’appuie sur une théorie du pouvoir, moralement respecté par les individus, qui doit définir et imposer les fins que l’économie doit poursuivre. La présence de l’État régulateur de l’économie est ainsi reliée à la réflexion sur la justice sociale, même si Durkheim, en cohérence avec la théorie de la contrainte acceptée, néglige les fonctions sociales du conflit et réduit, dans la DST, l’antagonisme des classes à une forme anormale de rapports de pouvoir. Enfin, la théorie de la justice sociale de Durkheim se réfère pertinemment à la valeur sociale des services rendus par l’individu (exemple du travail) issue du fonctionnement normal de l’économie (DTS) ou de la conscience sociale (opinion publique, valeurs de la société).

42Le modèle durkheimien éclaire certains aspects de la mondialisation. La globalisation économique, notion plus précise tirée de l’anglais, même si la mondialisation est souvent préférée en France, désigne un processus ancien du capitalisme, celui des « économies-monde » décrites par Fernand Braudel (1979), qui s’est accéléré depuis quelques décennies. L’intensification des échanges internationaux, notamment après 1945 pour le commerce mondial, est un processus qui correspond à l’extension du marché mondial visé par Durkheim. Depuis les années 1990, la sphère financière globale a achevé d’imposer l’hégémonie du capitalisme spéculatif sur l’économie réelle, dont elle avait commencé à se séparer dès 1979 avec la libéralisation des mouvements des capitaux initiée par les États-Unis et le Royaume-Uni. En 2008, la diffusion de la crise de l’immobilier américain au secteur bancaire, puis aux bourses et au marché économique illustre bien l’interdépendance des marchés et des bourses qui résultent de la globalisation économique. Certaines tendances de ce processus sont bien anomiques au sens de Durkheim.

43Ainsi la financiarisation de l’économie (C1) entraîne la préférence pour la rentabilité à court terme en vue de la rémunération des actionnaires et des dirigeants : elle désorganise la production économique, par exemple en valorisant la valeur boursière des actifs au détriment de l’investissement productif à long terme ; un bouleversement des relations de travail se produit (E21), comme l’illustre, aux deux extrémités de la stratification socio-professionnelle, la montée de la précarité et la sur-rémunération des dirigeants et la hausse des profits des actionnaires. L’aggravation des inégalités de revenus (cf. encadré 3) traduit au niveau collectif cette perte de repères pour les individus (E211). Ce processus correspond bien au type C1 E21 E211 (cf. encadré 2, sauf qu’elle concerne la finance et non comme chez Durkheim l’industrie) même si son caractère « pathologique » est refusé par les tenants de la loi d’airain de la mondialisation. La place excessive accordée aux capitaux (devenus spéculatifs), au triple sens de leur volume, de leur valeur (boursière) et de leur hégémonie socio-économique, caractérise la désorganisation économique. La « bulle » a éclaté puisqu’elle était de plus en plus coupée de l’économie réelle.

44Si la crise actuelle a été déclenchée par le dysfonctionnement du marché immobilier américain, en réalité, cet événement particulier a activé un processus général, de type C1 E1 E11 dans le modèle durkheimien : sur des marchés interdépendants au niveau mondial (C1), la méconnaissance des risques (E1, exemple des subprimes, des titres « toxiques ») explique la propagation (E11) d’un problème sectoriel national à l’ensemble des banques, des bourses et de l’économie. Bien entendu, il convient aussi de se focaliser sur le processus de l’accroissement des inégalités qui a accompagné la globalisation économique pour mettre en valeur un processus (plus court) de type C2 E3 qui part de l’injustice de la stratification socio-économique (C2) qui rend le travail contraignant pour les individus (E3).

Encadré 3 : L’aggravation des inégalités par la globalisation financière

Selon l’OCDE (2008) les inégalités de revenus se sont creusées depuis les années 80, sachant que les inégalités de patrimoine sont encore plus fortes. Le nombre de pauvres s’est accru. Dans les pays anglo-saxons, le modèle néo-libéral de développement exacerbe les inégalités. Aux États-Unis (Piketty, Saez, 2003) au Canada (Saez, Veall, 2005), en Grande-Bretagne, les hauts revenus (déclarés), notamment des 1 % de la population, ont progressé fortement. L’écart entre les salaires des 10 % les moins payés avec les 10 % les plus payés est passé de 3,5 à 4,5 entre 1980 à 2005 (Atkinson, 2008, p. 5). En Europe occidentale, la croissance des inégalités a été plus contenue, mais dans tous les pays, les rémunérations des hauts cadres de la finance et des dirigeants ont atteint des niveaux très élevés. En France, en 2005, les 1 % les plus riches ont perçu 11,1 % du revenu total (Atkinson, Piketty, 2010).
L’étude de Jaumotte et al. (2008) sur 51 pays montre que la globalisation financière, et non pas économique, est socialement négative. Comme le capitalisme financier est devenu prioritaire (et plus intense) par rapport à la logique économique des échanges commerciaux, les inégalités ont explosé. Ainsi, les revenus ont augmenté dans (presque) tous les pays, mais les inégalités sont plus fortes. La globalisation du commerce (économie) a progressé, moins fortement cependant que la globalisation financière : depuis 1980, le ratio des importations et exportations est passé de 36 à 55 % du PIB mondial, le ratio des mouvements de capitaux est passé de 58 % en 1990 à 131 % en 2004. La globalisation économique (mesurée par le taux d’importations/exportations et le tarif douanier) est corrélée positivement avec la réduction des inégalités de revenus, alors que la globalisation financière (mesurée par le poids des investissements directs étrangers) accroît les inégalités. Une hausse de 1 % des exportations en % PIB réduit les inégalités de revenus de 3,4 % (indice de Gini) et une baisse d’un point des tarifs douaniers les réduit de 1,7 %. Une hausse d’un point des investissements financiers directs étrangers les augmente de 2,7 %.

45En renvoyant plus fondamentalement au fonctionnement de l’économie néo-libérale, l’anomie économique de la mondialisation a aussi un caractère chronique. Plusieurs éléments vont dans ce sens, et conduisent à écarter le processus d’anomie intermittente qui ne correspond pas à cette chronologie du fonctionnement de l’économie (C4), à savoir : a) la déréglementation (C41) marquée notamment par les accords de libre concurrence en matière commerciale (GATT, puis OMC) liée à l’extension des marchés (C42) dans le sens indiqué ci-dessus; b) la fin de la stabilité (liée à l’or) de la parité des changes entre les monnaies (1971) ; c) la libération des capitaux et le progrès technologique qui a facilité la globalisation financière par l’interconnexion instantanée des bourses et la fuite des capitaux vers les pays à fiscalité faible ou nulle. En conséquence, la déréglementation économique, monétaire et financière a mis fin aux limites aux passions individuelles de l’argent facile (E5, spéculation, stock-options, parachutes dorés) en suivant un processus de type C4 (C41 C42) E5 dans la théorie durkheimienne.

46La distinction (cf. encadré 3) entre la mondialisation des activités strictement économiques, qui ont une valeur sociale en réduisant les inégalités de revenus, et la globalisation de la sphère financière, tournée vers le profit détaché de toute finalité économique (et sociale) à long terme, retrouve, dans un contexte différent, le cheminement durkheimien pour évaluer sociologiquement l’économie à l’aune de son impact sur la société. En l’absence de pouvoir régulateur de l’État, la déréglementation associée à la mondialisation est, comme l’avait vu Durkheim, néfaste car elle conduit à une perte des valeurs sociales qui font la cohésion de la société. Cette analyse invite donc à questionner la « valeur sociale » de l’économie, c’est-à-dire aujourd’hui des profits de la finance globalisée, et donc, dans un vocabulaire plus politique, la légitimité des normes (fiscales) de l’État selon qu’il régule ou non la mondialisation, et, doit-on ajouter, selon aussi le sens social des normes posées par le droit fiscal.

  • 20  Krach boursier de 1987 et 1989, crise de l’immobilier au Japon en 1990, crise financière au Mexiqu (...)

47Sans dépasser le cadre limité de cet article, il est à noter que le questionnement sur les valeurs susceptibles de nourrir les normes juridiques (au moins au plan des principes) et les institutions économiques, politiques et sociales, suppose, à mon sens, une solution démocratique. Cette solution relève d’une théorie démocratique des choix politiques (TDCPo : Leroy, 2010), que l’on peut aussi considérer comme un paradigme pour les réformes conduisant à un changement social positif pour la majorité de la société. La TDCPo est une théorie à la fois analytique et normative portant sur le niveau et le contenu des interventions publiques : elle s’intéresse à la qualité démocratique des choix de taxation pour le financement des services publics, en référence à un idéal de souveraineté populaire (éclairée). Or, l’occultation de la réalité des choix politiques possibles dans une action publique marquée par l’idéologie des contraintes du marché global « aliène » le consentement éclairé du peuple, tout en donnant un accès institutionnel plus ou moins large aux groupes socio-économiques qui parviennent à imposer leurs demandes pour obtenir des avantages du pouvoir. La fonction politique de la taxation trouve sa consécration comme contrat démocratique lorsqu’un compromis global est trouvé entre les grandes fonctions de l’État fiscal, notamment pour l’action sociale, et que ce compromis est soumis à l’approbation des citoyens. L’accélération du rythme des crises20, à laquelle s’ajoute, avec la crise mondiale de 2008, la mise en péril des finances publiques par les interventions pour soutenir les banques et l’économie, décrédibilise (plus ou moins rapidement car ils sont repris par les décideurs publics qui cèdent au lobbying du monde des affaires) les arguments idéologiques en faveur de la globalisation financière néo-libérale.

  • 21  La corporate governance néo-libérale a assuré l’hégémonie des actionnaires sur les entreprises. Il (...)

48Empiriquement, il apparaît que la légitimation politique de l’impôt est essentielle au civisme fiscal (Bergmann, 2002 ; Leroy, 2003 ; Rudolph, 2009, Torgler, Schneider, 2010, Muehlbacher et al. 2011). La sociologie fiscale montre aussi que le paradigme démocratique n’est pas seulement un critère de justice procédurale puisque la légitimité politique repose sur un accord démocratique de fond (qui est parfois tacite comme dans le cas du consensus) indispensable au fonctionnement de la société et donc de l’économie. On sait ainsi que la possibilité de faire des choix sur les finances publiques, qui était déjà en germe à la genèse de l’État fiscal moderne et avait permis l’instauration des droits sociaux du Welfare State, améliore le civisme fiscal (compliance) à la source du financement des biens et services publics (que l’économie utilise), diminue les inégalités de revenus par la redistribution fiscale et les prestations sociales (au sens large, avec les prélèvements sociaux)… Bien sûr, en logique, un modèle moins public (privé) est envisageable, dès lors qu’il respecte le paradigme démocratique et assure, pour reprendre les termes de Durkheim cités plus haut, « la juste rémunération des fonctions rendues à la société » (Le Suicide, p. 276) ; mais la forme néo-libérale de la course aux profits socialement stériles d’une castre restreinte de privilégiés, qui se cache derrière le diktat des marché, montre que ce type de configuration injuste heurte « la conscience morale des sociétés » (Le Suicide, p. 276) : elle prépare, au-delà du cycle des crises économico-financières, une grave crise sociale. En l’absence d’une utopique démocratie d’entreprises21, qui transposerait la TDCPo au monde des affaires, l’action publique est la seule possibilité pour traiter les excès de l’économie de marché : hier, l’institutionnalisation en Europe du Welfare State a permis de trouver une solution à l’anomie chronique de la société industrielle ; aujourd’hui, une configuration reste à définir démocratiquement en partant des acquis de la sociologie de « l’impôt-contribution » aux politiques publiques, ce que l’on peut aussi appeler l’impôt-citoyen, pour sortir de la « crise ».

  • 22  Durkheim cite l’action publique régulatrice (cf. 2) pour la législation sociale, le recrutement de (...)

49Toutefois, la présence d’un pouvoir régulateur des États nationaux, ou des instances internationales, ne suffit pas à assurer un fonctionnement socialement satisfaisant. En matière de fiscalité, dont le poids économique est primordial (cf. l’indicateur des prélèvements obligatoires, soit plus du tiers du PIB pour la moyenne OCDE, près de 40 % pour la moyenne UE et 44 % en France), l’État interventionniste, en pratique les acteurs de la politique fiscale, demeure une réalité de la mondialisation. L’État n’a pas délaissé son pouvoir régulateur (C5 dans l’encadré 2) par l’impôt comme il a dérégulé les marchés. La dérégulation économique, en levant les contrôles sur les marchés, et surtout la dérégulation financière, qui a instauré la liberté de circulation des capitaux, ont favorisé le jeu des multinationales et autres acteurs du capitalisme mondial (banques, assurances, fonds, grandes fortunes) qui peuvent choisir, et modifier rapidement (impact des TIC), leurs lieux et leurs secteurs d’investissements en tenant compte de la fiscalité proposée par chaque État. La concurrence fiscale entre les États, qui reprend dans ses termes un des principes de l’idéologie néo-libérale du marché (appliquée à l’action publique), participe de ce mouvement en proposant, des régimes attractifs pour ces acteurs de la mondialisation : la fiscalité sur les grandes entreprises, sur les facteurs mobiles de l’économie selon la rhétorique en usage, est devenue un marché juridique où la logique de profit des capitaux (des actionnaires) fait la loi, sans que la régulation internationale initiée par l’OCDE et par l’Union européenne ait été suffisante à prévenir la crise mondiale (cf. 5). En même temps, l’État fiscal continue à vouloir cibler ses interventions pour répondre à des enjeux socio-économiques fragmentés et détaillés, si bien que l’obligation définie dans le droit fiscal se complexifie dans cette catégorisation socio-économique. L’absence de pouvoir régulateur propre à l’anomie économique22 ne caractérise pas l’action publique fiscale des États qui sont soumis à la pression de l’idéologie néo-libérale et du new public management pour favoriser les acteurs économiques de la mondialisation.

3) La diffusion idéologique du néo-libéralisme

  • 23  Même si d’autres usages et définitions existent, je définis la régulation par ces trois éléments ; (...)
  • 24  Le droit restitutif (Durkheim, 1986, p. 91), auquel on peut rattacher le droit fiscal, exprime la (...)

50Il faut donc considérer, le sens de la régulation23 publique qui détermine l’obligation fiscale, et non pas simplement sa présence. En réfléchissant à la division du travail, Durkheim avait bien compris la nécessité d’une régulation de l’État pour éviter l’anomie économique chronique, mais il n’a pas envisagé la possibilité d’une manipulation idéologique des critères de classement de ce qui est socialement juste. Ainsi, le recours idéologique à la théorie de l’efficience du marché, dont la validité scientifique n’est pourtant pas prouvée pour l’élaboration des politiques fiscales, vise à légitimer le retrait de l’État social et de la fiscalité (surtout sur les affaires) qui en autorise la viabilité. Dans sa conception fonctionnelle de l’économie « moderne », ce père de la sociologie n’a pas suffisamment anticipé que le droit « restitutif »24 renforcerait l’anomie économique par une régulation publique complaisante (donc plus que « coopérative ») du capitalisme financier mondialisé pour légitimer la minimisation de la taxation des profits. Bien plus, l’arme du new public management, qui vient des pays anglo-saxons, est désormais brandie pour contraindre l’administration à mettre en œuvre un contrôle compréhensif des grandes entreprises.

a) La sur-valorisation idéologique de l’efficience du marché

51Le cadre de référence du financement des politiques publiques a évolué : libéral au XIX siècle, puis keynésien après la seconde guerre mondiale, il est confronté depuis la fin des années 1970 à la diffusion de l’idéologie néo-libérale du marché.

52Les finances libérales, au sens du XIX siècle, prohibaient l’interventionnisme financier en raison d’une conception, exprimant les valeurs bourgeoises dominantes, d’un État limité à ses fonctions régaliennes : la fiscalité, l’emprunt, et les dépenses publiques devaient être contenus dans leur fonction socio-économique. Des principes budgétaires (unité, annualité, universalité, spécialité) consacraient l’apogée du parlementarisme libéral, à la fois comme outils de technique juridique (droit budgétaire) et comme procédures politiques (contrôle de l’action menée par le gouvernement). Le consentement à l’impôt donné par le parlement était essentiel, même s’il maintenait comme en France l’immobilisme de la structure fiscale (Leroy, 2010). La normativité politique était donc restreinte (au moins comme dogme) et l’anomie du marché se concrétisait dans la liberté du commerce et de l’industrie. De manière dialectique, l’absence de démocratie sociale (« réelle » au sens de Marx), a été compensée par l’existence de cette « constitution » budgétaire qui a facilité un approfondissement des droits des citoyens, avec comme temps fort le vote du budget.

53La conception interventionniste s’est ensuite opposée à la neutralité du budget et au pouvoir du parlement. Elle a valorisé le rôle économique de l’État (keynésianisme) pour résoudre les crises et la question sociale (Welfare) sur lesquelles butait le libéralisme classique. La réussite des compromis sociaux a ainsi donné une cohérence normative (externe) à la fois dans les champs économiques, politiques et sociaux. Les principes budgétaires ont été aménagés, par exemple en facilitant les investissements publics dans des équipements selon des procédures pluriannuelles, alors même que la planification des politiques publiques se développait… Sur le plan fiscal, la fonction de financement a été renforcée par la création d’un système basé sur de grands impôts synthétiques généraux qui autorisent les dépenses (sociales notamment). La redistribution des revenus a été mise en place… Les principes de légalité, d’égalité (par l’impôt) et de nécessité ont trouvé une signification différente, mais cohérente avec l’interventionnisme fiscal. Le renforcement décisionnel de l’exécutif, mobilisant une expertise technocratique en phase avec les changements socio-économiques d’après-guerre, a marqué un abaissement, plus ou moins étendu selon les pays, du parlement.

54Avec la période néo-libérale qui débute dans les années 1970, l’État interventionniste est remis en cause. Le référentiel du marché prône la déréglementation, la privatisation, la maîtrise des dépenses, de la dette et du déficit public, la baisse des prélèvements obligatoires, sans oublier le démantèlement de l’État-providence. Cette idéologie, nourrie de la critique de l’État-providence keynésien, se réfère à la théorie de l’efficience du marché mondialisé pour s’imposer comme vérité, au moins jusqu’à la crise de 2008. Ainsi, selon la théorie de l’efficience du marché (Tanzi, 1995), la globalisation économique obligerait les décideurs politiques à rester compétitifs pour l’investissement en diminuant les impôts. Or, les études empiriques prouvent que la globalisation économique ne détruit pas obligatoirement le Welfare State (Leroy, 2010b) puisque celui-ci résiste souvent (resilience) comme le soutient la théorie de la compensation (Pierson, 1994 ; Garret, 1998 ; Scharpf, 2000) : l’État lutte contre les effets négatifs de la mondialisation (insécurités, inégalités) par les dépenses sociales, ce qui infirme le déterminisme du marché globalisé dans ce domaine (Garret Mitchell, 2001 ; Swank, Steinmo, 2002 ; Korpi, Palme, 2003 ; Crepaz, Moser, 2004 ; Mahler, Jesuit, 2006 ; Swank, 2006 ; Vis, 2007 ; Hansson, Olofsdotter, 2008 ; Ha, 2008 ; Castles, 2009 ; Hart, 2010). Mais la question est plus délicate en matière fiscale.

55Pour mesurer l’impact de l’idéologie néo-libérale sur le système fiscal, plusieurs indicateurs, assez complexes, sont à considérer. Entre 1995 et 2008, le taux statutaire (ou nominal : prévu dans les textes hors dérogations) moyen de l’Union européenne a diminué de 10 points, passant de 38,1 % à 27,4 % (source OCDE). Tous les pays de l’UE 25 ont baissé les taux statutaires de l’impôt sur les sociétés, sauf la Finlande et la France. Pour la France, le taux statutaire est passé de 50 % en 1985 à 33 % en 1994, puis est remonté jusqu’à 42 % en 1998 avant de baisser à nouveau pour atteindre en 2009 34,4 % (avec la surtaxe de la contribution sociale sur les bénéfices). Cette tendance est celle des autres pays de l’OCDE, Au Japon, le taux statutaire est resté stable à 50 % jusqu’en 1997, puis a diminué jusqu’à 39,4 % en 2010). Aux États-Unis, il est de 49,7 % en 1981, puis baisse de 1986 jusqu’à 1988 (38 %), pour rester stable ensuite.

56On peut aussi considérer l’indicateur du taux effectif d’imposition qui permet de simuler la part de l’impôt sur le bénéfice tiré d’un investissement dans un pays. Cet indicateur micro est utilisé pour comparer l’attractivité d’un pays, même s’il n’inclut pas notamment la taxation des dividendes. Le taux effectif moyen d’imposition des bénéfices des sociétés a diminué régulièrement pour l’Allemagne, l’Autriche, le Benelux, le Royaume-Uni, l’Italie, l’Espagne en passant de 36 % en 1995 à 30 %. Pour les autres pays de l’UE, le taux moyen a aussi diminué de 27 % à 20 %. Pour la France, il a augmenté entre 1995 et 1998 de 32 % à 39 %, puis a diminué jusqu’à 33 % en 2005.

57Mais le taux implicite d’imposition moyen des bénéfices, (montant de l’impôt versé rapporté à l’ensemble des revenus, ici des bénéfices) de l’UE à 15 ne traduit pas une tendance continue à la baisse : il est passé de 19 % à 27 % entre 1995 et 2000, a baissé jusqu’à 2003, puis a augmenté à nouveau (26 % en 2006).

58Le taux implicite d’imposition sur le capital (montant de l’impôt sur le capital rapporté à l’ensemble des revenus du capital des ménages et entreprises) dans l’UE à 25 (source CPO, 2011) a diminué entre 2000 et 2002, est resté stable entre 2002 et 2004 puis a augmenté entre 2004 et 2007 pour diminuer un peu entre 2007 et 2008 (où il atteint 25 %). En France, où la taxation du capital est plus forte que la moyenne de l’UE, la tendance est contrastée aussi avec une stabilité entre 2000 et 2001, une baisse jusqu’à 2003, puis un hausse jusqu’à 2006, puis une baisse jusqu’à 2008 (38,8 %).

59En évaluant la taxation des bénéfices en pourcentage du PIB, on constate une hausse entre 1990 et 2006 pour la plupart des pays de l’OCDE (sauf Japon, Luxembourg et Pologne). Cette évolution à la hausse est confirmée en retenant la taxation des bénéfices en pourcentage des recettes fiscales (sauf les 3 pays cités plus l’Italie et la Turquie). Pour les dividendes (distribution de bénéfices à des actionnaires), par rapport à 1993, le taux net statutaire des pays de l’OCDE en 2010 baisse pour 13 pays, mais il est aussi en hausse pour 13 autres (compte tenu que certains ont introduit une taxation qui n’existait pas en 1993), et reste stable pour les autres 11 pays , avec des variations à la hausse ou à la baisse entre ces années (source : à partir de la base de données OCDE).

  • 25  A partir des années 1990, le cadre de référence des finances publiques devient gestionnaire, sous (...)
  • 26  Ainsi dans la plupart des pays de l’OCDE, l’avantage fiscal de la déduction de l’amortissement des (...)

60Alors que les études sur les dépenses sociales infirment plutôt la théorie de l’efficience du marché et donc la réalité du retrait de l’État25, on constate que l’impact de l’idéologie néo-libérale sur la taxation des bénéfices des entreprises et du capital n’est pas univoque. Le retrait de l’État est surtout visible pour les baisses du taux officiel (statutaire) de l’impôt sur les bénéfices des entreprises. Les taux « réels » suivent une évolution plus contrastée : en effet, les taux effectifs par rapport aux investissements ont diminué en Europe, mais pas les taux implicites sur les bénéfices et le capital, sachant que la part dans le PIB et dans les recettes fiscales de l’imposition des bénéfices a généralement progressé. Un effet de signal est recherché par la baisse des taux officiels de taxation des entreprises. Une politique complexe de dépenses fiscales en faveur des entreprises est aussi mise en œuvre. Mais il s’agit aussi de répondre aux autres objectifs de la politique fiscale, notamment pour le financement des dépenses sociales qui restent élevées comme on l’a vu. Ainsi l’assiette de l’impôt sur les entreprises a été élargie dans de nombreux pays, ce qui a contribué largement à maintenir les ratios de l’impôt sur les sociétés en hausse par rapport au PIB et aux recettes fiscales26. La réalité de la catégorisation socio-économique par l’impôt est donc plus complexe (cf. 4 b) qu’une simple application des normes de l’idéologie néo-libérale. Mais ces normes, par leur soubassement économique, légitiment la minimisation fiscale pour le monde des affaires, qui revendique une application du droit fiscal par l’administration alignée sur les préceptes du new public management.

b) La pression du new public management sur l’administration

61Historiquement, le contrôle fiscal se justifiait par l’instauration des grands impôts synthétiques finançant le Welfare State keynésien. Il visait la crédibilité du régime déclaratif comme technique de participation du citoyen aux fins socio-politiques de la société du XX siècle. Il découlait du système des finances publiques qui concrétisait le compromis économique et social visé par l’action publique. L’activité économique était subordonnée à des fins sociétales parmi lesquelles les prélèvements obligatoires avaient une place étroitement reliée aux dépenses sociales. La régulation administrative oscillait entre une logique de rendement plus ou moins satisfaisante et une négociation plus ou moins importante (Leroy, 1994) qui correspondait plutôt bien à une période où la mobilité des facteurs économiques restait contenue. Sur le plan des principes, le droit interventionniste instrumentait l’impôt dans le cadre d’un contrat social général (plus ou moins explicite), qui était légitime dans le contexte de la modernisation économique et sociale d’après-guerre. Le non-respect du droit constituait une déviance par rapport à cette norme socio-politique. L’évitement de l’impôt devait répondre strictement aux objectifs et aux conditions (interprétées restrictivement) prévus par le droit interventionniste. Simple problème de mise en œuvre, le contrôle avait pour but de rectifier les erreurs d’imposition afin de justifier politiquement que la déviance était traitée administrativement et de ne pas provoquer des réactions antifiscales organisées des entreprises (contentieux systématique, révolte, remise en cause du contrat déclaratif).

62Cette configuration de la démocratie interventionniste ne problématisait pas l’évitement illégal de l’impôt comme une délinquance puisque le monde des affaires avait sa place dans le contrat social. La faiblesse des poursuites pénales pour fraude fiscale le montre pertinemment : en France, seulement 1000 plaintes par an pour un montant moyen fraudé de 270 000 euros, soit 2 % du nombre de vérifications fiscales. La répression de la criminalité fiscale n’est pas une priorité de la politique publique. Ce système de régulation toujours en vigueur explique que le juge pénal, déjà peu saisi, sanctionne faiblement la délinquance fiscale : en 2006, sur 697 condamnations pénales, 88 % comportent des peines de prison avec sursis, 10 % des peines de prison ferme, 35 % des amendes. La régulation administrative de la déviance fiscale, qui restait encore largement contenue dans le cadre national, assurait ainsi largement la crédibilité politique de l’État fonctionnel.

63Avec la remise en cause idéologique de l’État fiscal intensifiée par la globalisation des années 1990, le contrôle fiscal devient la seule barrière à la dé-normalisation de l’action publique. La sociologie du contentieux fiscal (Leroy, 2008) montre ici que, pour la majorité des individus, l’administration continue à dire (légitimement) la loi en réparant notamment d’office les erreurs, avec une intervention minime du juge. Dans le monde des affaires, les PME utilisent, comme on l’a vu, des procédés simples de diminution de l’impôt, alors que les multinationales exploitent le droit fiscal incitatif produit par la concurrence internationale des États. La validation des montages d’évitement de l’impôt appartient au champ de la gestion économique de l’entreprise. Si les pouvoirs juridiques de contrôle de l’administration sont indispensables pour contenir les excès de l’évasion/fraude, ces remèdes ne s’attaquent pas à la source du mal située dans la dérive de la régulation normative du marché par l’action publique. Quand l’État encourage l’optimisation fiscale, la régulation administrative est réduite à en limiter certains abus, sans pouvoir en condamner le principe. Cette évolution explique l’intensité de la lutte dialectique portant sur la procédure qui détermine les pouvoirs juridiques de l’administration et les moyens de défense des entreprises et (en pratique) des riches : l’enjeu sociologique de la labellisation (cf. tableau 1) des montages d’évitement de l’impôt, prévus par le droit ou encouragés par sa complexité (cf. 4 b), est désormais primordial puisque, jusqu’au moins la crise actuelle, l’élaboration de la politique publique est largement acquise à la norme gestionnaire de la minimisation fiscale.

  • 27  L’étude comparative (Sakurai, 2002) du contrôle fiscal des prix de transfert, enjeu majeur de la l (...)

64Ainsi les entreprises et leurs conseils déplorent les restrictions apportées par l’action administrative aux possibilités promises par le droit fiscal incitatif. L’enjeu est d’abattre cette dernière barrière à la pénétration de l’idéologie du marché qui est technicisée dans les régimes juridiques préférentiels. Les politiques d’amnistie fiscale et de régularisation des avoirs cachés dans les pays qui garantissaient le secret bancaire (cas de la Suisse) sont à lire dans ce contexte. Il s’agit de modifier la régulation administrative de la déviance, qui persiste à rectifier les montages d’évitement de l’impôt : la rationalité organisationnelle du contrôle fiscal doit valider la minimisation de la charge fiscale qui résulte de la congruence entre la norme gestionnaire d’optimisation fiscale des entreprises et le droit fiscal incitatif dérogatoire exacerbé par la concurrence fiscale des États nationaux. Sur ces bases, un mouvement international inspiré du new public management promeut une régulation administrative (responsive regulation) plus complaisante envers les grandes entreprises (multinationales) dans le contexte du capitalisme globalisé. La responsive regulation (cas de l’Australie) soutenue par le new public management (Braithwaite 2003 ; 2007) valorise l’information et l’auto-régulation pour les contribuables, et, seulement en cas d’échec, admet des sanctions croissantes : le management répressif par la menace et la coercition légale est critiqué comme inefficace face à la fraude complexe. Plusieurs administrations ont adopté cette nouvelle forme de régulation du monde des affaires (Job et al., 2007) qui se répand alors que jusqu’ici plusieurs formes de régulation existaient27. L’adoption de structures organisationnelles spécifiques aux grandes entreprises (cas de la France en 2002) participe du même mouvement, même si d’autres justifications sont à prendre en compte (complexité et spécificité des régimes juridiques des multinationales, enjeu pour les recettes publiques). Le modèle de l’agence distincte de l’administration pousse cette logique à son terme (cas de l’Italie) : en vue d’améliorer les rentrées fiscales, la gestion et le contrôle de l’impôt sont sous-traités. Les mieux armés pour négocier (cas des multinationales) sont ainsi favorisés car l’accord est recherché dans ce type de management.

65Les mots sont ici trompeurs car la « régulation » réactive caractérise en réalité une évolution vers la gouvernance fiscale, au sens de l’efficience du marché globalisé. Au nom de la « sécurité juridique » et de l’adaptation à la mondialisation, il s’agit d’assurer la pérennité des montages de fuite devant la contribution de l’économie aux charges publiques. Cette illusion managériale valorise donc l’optimisation fiscale (ici la légalisation de la défiscalisation des affaires), non pas dans une logique économique, mais comme une course frénétique à l’amélioration des gains financiers des acteurs du capitalisme. En allégeant la labellisation administrative des montages de minimisation de l’impôt, la régulation administrative par le new public management mine la définition de la déviance fiscale que les États encouragent au plan international en créant un marché complexe du droit fiscal favorable à la globalisation de l’évasion/fraude des multinationales et des hauts revenus.

4) Les dérives de la régulation de l’économie par les États

66La concurrence fiscale entre les États, qui conduit à offrir des dispositifs fiscaux attractifs, participe à la désorganisation de la normativité fiscale. Ici on peut encore suivre Durkheim puisque les normes publiques tendent à tarir la source de leur légitimité, à savoir le respect de leur « valeur sociale », en se référant de plus en plus au profit et de moins en moins à la société. Le contexte sans frein de la globalisation économique autorise les entreprises multinationales à jouer sur la mobilité de leurs capitaux, sur les transferts de bénéfices vers les paradis fiscaux (techniquement les territoires à fiscalité privilégiée) et/ou vers les niches sectorielles offrant de substantielles réductions d’impôts, sur les possibilités de délocalisation. La désorganisation de la normativité fiscale vient aussi de la prolifération des règles fiscales de détail à la source d’une fiscalité dérogatoire qui a accentué la complexité de l’obligation fiscale.

a) La concurrence fiscale entre les États

67Comme on l’a vu, la concurrence fiscale entre les États a conduit à une baisse générale du taux statutaire de l’impôt sur les sociétés et a favorisé le développement des liens des grandes entreprises, des banques, des assurances, des fonds privés et institutionnels et des grandes fortunes avec les places offshore. Elle explique aussi l’adoption par plusieurs pays de dispositifs de flat tax (faible taux unique d’imposition), notamment dans les nouveaux États membres de l’UE, en vue d’attirer les entreprises.

68La concurrence fiscale, qui s’explique par la volonté des États d’attirer les entreprises prend notamment la forme de dispositifs en faveur des groupes multinationaux. Sans reprendre le cas de la baisse des taux statutaires de l’impôt sur les sociétés, plusieurs autres cas méritent d’être distingués. Ainsi les régimes « d’intégration fiscale » permettent à un groupe de ne présenter qu’un résultat unique tenant compte de l’ensemble des sociétés qui le constituent et donc de déduire les pertes des filiales, ce qui ouvre des possibilités d’optimisation. Au sein de l’UE, 17 États membres disposent d’un tel régime (les autres disposent souvent d’un taux d’imposition très attractif à l’impôt sur les bénéfices). Les critères essentiels qui différencient ces régimes sont relatifs au type de décision (option du groupe, ou agrément par l’administration) et au seuil de participation dans les filiales. En France, qui a introduit l’intégration fiscale en 1988 sur option, la constitution du périmètre des filiales à intégrer est choisie par le groupe, mais le seuil de participation est de 95 %. Le nombre d’entreprises appartenant à une intégration fiscale est passé de 17618 en 1991, à 48700 en 2001, et à 70000 en 2007 (CPO, 2009, p. 115) ; le coût de ce dispositif est de 15,5 milliards d’euros en 2007 et a permis aux multinationales de déduire 81,8 milliards de déficits et d’ajustements sur 123,6 de bénéfices ; en 2009, la perte de recettes fiscales liée au régime de l’intégration fiscale est de 19,5 milliards d’euros (CPO, 2010).

69Tous les pays de l’OCDE disposent aussi d’un régime des sociétés mères et filiales qui conduit à exonérer de l’impôt sur les sociétés les dividendes intragroupes (d’une filiale à la mère). La différence principale dépend du taux de participation exigé (en France il est faible, soit 5 %) et des restrictions apportées (ou non) sur le lieu d’implantation de la filiale (au regard des territoires à fiscalité privilégiée). La France accorde cet avantage sans restriction par rapport à l’origine des dividendes : 42000 entreprises sont concernées pour un coût en forte hausse (il suit l’explosion des dividendes versés depuis les années 2000) : 7,8 milliards d’euros en 2004, 25,2 milliards en 2007 et 34,6 en 2009. Ces dispositifs liés à la concurrence fiscale favorisent la défiscalisation. On peut citer ici le cas de la multinationale Guerlain, tiré d’un arrêt du Conseil d’État (11 avril 2008 : cf. Cozian, Deboissy, 2010, p. 362) : ce groupe avait déduit de ses résultats imposables des créances qu’elle détenait sur des succursales (implantées en Australie et à Singapour) appartenant à sa filiale située à Hong Kong, au motif que les 2 succursales subissaient des pertes. La haute juridiction française avait donné raison à l’administration fiscale qui a rejeté la déduction dans le cadre du régime mère-filiales, car la filiale directe de Hong Kong dégageait des excédents et versait des dividendes, alors que les 2 succursales n’étaient pas des filiales directes. Cette déduction est désormais possible dans la mesure où le groupe a transformé les 2 succursales en filiales directes : un bon montage juridique permet une minoration de l’impôt sur les bénéfices…

70Tableau 6 : La concurrence fiscale en faveur des groupes multinationaux

Dispositif

Principe

Avantage

Coût en France

Intégration

Fiscale

1 seul résultat du groupe, incluant toutes les filiales, sur option du groupe ou sur agrément administratif selon les pays

Déduction des pertes des filiales selon un seuil de participation exigé variable selon les pays

19,5 milliards d’euros en 2009 (déduction de 82 milliards de déficits, 70000 entreprises concernées)

Régime

mère-filiales

Exonération à l’IS des dividendes intragroupes (filiales à la mère)

Seuil de participation exigé et restrictions ou non selon implantation des filiales variables selon les pays

34,6 milliards d’euros en 2009

42000 entreprises concernées

Titres

de

participation

Exonération des plus-values de cession des titres de participation dans des filiales

Seuil de participation exigé variable selon les pays

6 milliards d’euros en 2009

Bénéfice

Consolidé

Société-mère imposée en tenant compte des filiales à 50 % ou plus

Sur option et sous conditions. (complexe)

302 millions d’euros

5 groupes en 2010

N.B. : pour les coûts : CPO, 2010

71Il existe aussi un système dit de bénéfice consolidé datant de 1965 où, sous certaines conditions, la société mère est imposée en prenant en compte les filiales détenues à au moins 50 % ; mais, en raison de sa complexité, seuls 5 groupes avaient opté en 2010 pour ce régime évalué à 302 millions d’euros de pertes fiscale pour l’État (CPO, 2010). On peut citer encore les mesures pour attirer des holdings, qui sont des sociétés de portefeuille détenant des participations financières dans d’autres sociétés. Comme la plupart des pays de l’OCDE, la France exonère ainsi depuis 2007 les plus-values de cession des titres de participation pour un coût qui est passé à 6 Mds d’euros en 2009. L’ampleur de l’optimisation des holdings dépend du seuil de participation dans les filiales qui est plus ou moins élevé (parfois il suffit d’une voix). Un régime attractif existe aussi pour la déduction des intérêts des emprunts. La Belgique dispose d’un régime très attractif dans ce domaine, même si elle a dû le modifier en 2007 au titre du code de bonne conduite européen en matière de concurrence dommageable (cf. ci-dessous). Une déduction, très avantageuse pour les sociétés aux capitaux importants de type holdings et divers quartiers généraux, du bénéfice imposable est calculée sur les fonds propres en Belgique en appliquant le taux moyen des obligations d’État. Ces dispositifs favorisent l’optimisation à des fins d’évasion, notamment par la sous-capitalisation des sociétés en charge des emprunts financiers pour l’acquisition d’entreprises par le groupe : ces sociétés ont peu de fonds propres et sont localisées dans des pays à faible taux de taxation des bénéfices, si bien que leur déficit (ainsi majoré) vient en déduction des bénéfices du groupe réalisés dans des pays dont les taux d’imposition sont plus élevés. Il faut enfin citer, sans que la liste soit exhaustive, les avantages fiscaux accordés aux dirigeants de sociétés et aux hauts revenus, notamment le cas emblématique des « stock-options » qui est désormais connu.

72L’argumentation économique en faveur de la concurrence fiscale (et donc des incitations fiscales) ne résiste pas à l’analyse (cf. encadré 4). Ce n’est pas la globalisation économique qui détermine (au sens fort) cette politique publique sensible aux arguments de l’idéologie néo-libérale du marché qui en exagère les bienfaits. La localisation d’une entreprise dépend de plusieurs facteurs, parmi lesquels l’impôt n’est pas le plus important, comme la taille du pays, les infrastructures, la main d’œuvre, le type de marché, la base industrielle, la mobilité du capital, etc. qui fondent la qualité de l’environnement et l’attractivité globale du territoire. Par exemple, un pays avec des rentes naturelles (comme le pétrole) dispose d’une ressource que la mobilité des multinationales ne peut contourner. Ainsi les atouts de la France (un grand marché, une base industrielle, des services publics de qualité), malgré le haut niveau des prélèvements obligatoires, autorisent un différentiel de 6 points avec la moyenne (CAE, 2005, p. 80) et donc un financement élevé de protection sociale. Un effet de « signal » de la pression fiscale existe, ce qui explique que beaucoup d’États évitent d’afficher des taux d’imposition officiels trop élevés, mais retiennent une base large pour maintenir le rendement financier indispensable à l’action publique.

Encadré 4 : Les effets économiques incertains de la concurrence fiscale

Empiriquement (Klemm, 2009), la baisse des taux d’imposition a un effet incertain sur la croissance économique et comporte des effets pervers : investissements étrangers remplaçant les investissements locaux, incitations aux montages d’évasion fiscale. Le niveau élevé de taxation des bénéfices ne fait pas obstacle aux investissements directs étrangers des multinationales (Overesch, 2009) car ils opèrent des transferts de bénéfices vers les pays à faible taux de taxation. Outre les taux marginaux, c’est le taux effectif d’imposition qui est à prendre en compte, incluant l’impact des incitations fiscales (Devereux, Griffith, 2003). La flat tax donne surtout un signal politique dans les économies en transition vers le marché (Keen et al., 2008), mais n’améliore pas les recettes fiscales (pas d’effet Laffer) et conduit à des compromis : élargissement de la base imposable, hausse des cotisations sociales sur les salaires ou des impôts indirects. Elle ne diminue pas la complexité du système fiscal qui vient plus des règles juridiques que des taux appliqués. Les pays baltes, qui appliquaient ce système dans les années 1990, ont ainsi réintroduit des dépenses fiscales. Le crédit d’impôt pour la recherche (CIR) a un effet significatif mais il ne compense pas le coût financier de cette dépense fiscale. En France, où il est comparativement parmi les plus élevés des pays de l’OCDE (plus d’1 milliard d’euros) depuis une réforme de 2008, cet avantage bénéficie surtout aux grandes entreprises, mais son impact n’a pas permis de rattraper le retard, sachant aussi que 38 % des activités de R&D des multinationales françaises se localisent désormais à l’étranger (CPO, 2009). L’impact des zones franches sur l’emploi et l’investissement est limité. Les incitations fiscales à l’investissement ne sont pas efficaces. Une étude de la zone Franc CFA en Afrique (Van Parys, Sebastian, 2010) ne trouve pas de corrélation entre les incitations fiscales et l’investissement des entreprises, mais valide l’impact de la complexité du système fiscal et de la protection juridique des investisseurs étrangers.

73Si la norme du marché a emprunté la voie de la concurrence par l’impôt entre les États, elle laisse une place à l’autorité régulatrice de l’État qui détaille l’obligation fiscale applicable sur son sol.

b) La complexification de l’obligation par la catégorisation fiscale

74Si d’une manière congruente avec la théorie durkheimienne, l’idéologie néo-libérale dénature les normes par rapport aux fins de la société, la régulation par l’État fiscal est plus complexe que l’anomie économique en l’absence de régulation publique (sachant qu’il existe comme on l’a vu plusieurs processus chez Durkheim). Les avantages accordés par l’État en vue d’objectifs économiques et sociaux de plus en plus étroits ont dilué le rapport de cohérence, et a fortiori de subordination au sens de Durkheim, à des valeurs générales pour la société : la complexification des catégories d’instrumentation de la norme fiscale brouille désormais le lien à ses grandes fonctions sociétales.

75Le recours répandu aux « dépenses » fiscales, selon la terminologie en vigueur pour désigner cette renonciation à des recettes publiques par des incitations sous forme d’avantages fiscaux à des fins économiques et sociales éclatées, caractérise cette dilution de l’obligation fiscale. Elles sont présentes dans de nombreux pays de l’OCDE (Conseil des impôts, 2003, p. 20) : en 2002, 420 dépenses fiscales en France (4 % du PIB), 300 en Espagne (6%), 225 au Canada (16 %), 175 en Allemagne (2 %) et 140 au Royaume-Uni (15,5 %). Pour les entreprises, ces incitations fiscales concernent principalement l’investissement, les PME, la recherche et les taux réduits de TVA pour certains biens et services.

76Le lobbying pour l’obtention d’avantages fiscaux, mais aussi leur maintien, est important. Selon l’expression rappelée par le Conseil des prélèvements obligatoires (CPO, 2010), « dans chaque niche fiscale, il y a un chien qui aboie ». En Belgique, les multinationales, qui bénéficiaient d’un régime très favorable remis en cause par la Commission européenne, ont constitué, avec succès comme on l’a vu, une association de défense de cet avantage. Au Royaume-Uni, le crédit d’impôt pour la recherche et le développement, qui, selon les experts économiques, devait être réservé aux PME, a été étendu de manière plus avantageuse aux grandes entreprises, à la suite de leur mobilisation. Aux États-Unis, l’influence des entreprises sur la politique fiscale est corrélée avec la taille (Jacobs, 1987), le lobbying conduisant, selon une autre étude basée sur des données de 1998 à 2004, à une baisse du taux effectif d’imposition des bénéfices l’année suivante (Richter et al., 2009). En France, la baisse de la TVA sur la restauration en 2009 a un coût de 3 milliards d’euros avec un impact mitigé, à savoir (CPO, 2010) 50 % au bénéfice des consommateurs et 50 % pour l’amélioration de la marge des restaurateurs…

77Le nombre de niches fiscales françaises est en hausse, passant de 320 en 1981 à 506 en 2010, ce qui conduit à une catégorisation de la société de plus en plus fragmentée pour une perte de recettes de 75 milliards en 2010. Il faut ajouter les mesures dérogatoires déclassées des dépenses fiscales, soit pour les seules entreprises 71,3 milliards en 2010 (CPO, 2010), qui sont de plus en plus utilisées depuis 2005 par le gouvernement. La fiscalité dérogatoire applicable aux seules entreprises (dépenses fiscales et mesures déclassées) représente en 2009 5,5 % du PIB français. Aux États-Unis (Burman et al., 2008), elles représentent 750 milliards de dollars pour le seul impôt sur le revenu et sont encore plus détaillées, profitant à des entreprises ou des particuliers parfois nominalement désignés, en raison du poids des commissions du congrès qui privilégient intérêts particuliers de leur circonscription. Leur légitimité est douteuse puisque les plus riches en bénéficient largement. En conséquence, la suppression des dépenses fiscales générerait des recettes qui seraient mieux employées à financer directement des dépenses en faveur des plus démunis afin de réduire les inégalités. Ainsi la progression des dépenses fiscales favorisent par leur complexité l’optimisation des entreprises, et au-delà, l’évasion, marquant un tournant historique pour la déviance fiscale.

78A partir de la première guerre mondiale, la hausse des prélèvements obligatoires a marqué un changement radical qui s’est prolongé, après la seconde guerre mondiale, par le financement de la protection sociale. Malgré les écarts importants entre les pays selon le type de structure fiscale et de Welfare State, le rôle de l’impôt a changé avec l’État interventionniste keynésien et social : objet de politique publique, c’est aussi un instrument des autres politiques publiques. Une approche fonctionnelle de la fiscalité est ainsi justifiée (Mann, 1943 ; Leroy, 2006, 2010). En distinguant dans la voie de Durkheim (1977, p. 95-96) la cause et la fonction des phénomènes sociaux, l’évolution du rôle de l’impôt peut s’évaluer à travers ses grandes fonctions pour la société. L’analyse fonctionnelle s’applique aux « unités sociales » (cf. Merton, 1949) que la politique fiscale constitue. En suivant encore Durkheim qui incite à l’étude des « types sociaux », cette méthode conduit dans notre cas à compléter la typologie économique classique de Musgrave (1959) basée sur les fonctions financières, de régulation économique et de redistribution de l’impôt, de la manière suivante (Leroy, 2009): la fonction financière, la fonction économique, la fonction sociale élargie (redistribution et autres grands enjeux sociaux), la fonction politique et la fonction territoriale/environnementale.

79Ainsi la régulation comme mise en compatibilité des enjeux a changé d’échelle et de nature. Elle s’effectue de moins en moins par des arbitrages politiques globaux entre les grandes fonctions de la fiscalité, comme dans le cas du compromis historique (après-guerre) sur le Welfare State keynésien des démocraties interventionnistes (Leroy, 2010). La régulation de l’État interventionniste est devenue de plus en plus fragmentée. La fonction financière de l’impôt a été remise en cause par le recours massif à l’emprunt et par les dépenses fiscales. La macro-régulation de la conjoncture économique par la fiscalité est dévalorisée au profit de micro-interventions économiques éparpillées. Comme on l’a vu, elle emprunte aussi la voie néo-libérale de la baisse des taux (officiels) de taxation des entreprises et des plus riches, délégitimant le rôle de l’impôt, alors que la hausse des impôts indirects dans la plupart des pays fait obstacle à la baisse des prélèvements obligatoires. La redistribution fiscale est moins efficace pour lutter contre les inégalités qui ont explosé, on l’a dit, avec la globalisation néo-libérale. La territorialité de l’impôt, issue de la souveraineté de l’État, ne trouve plus sa cohérence face à la globalisation de la fraude et à l’échec de la régulation internationale (cf. 3d et 3e), alors même que la fiscalité écologique peine à se concrétiser comme fonction générale d’un modèle économique durable.

80Comme la mise en compatibilité s’effectue dans des configurations plus étroites de l’action publique, la régulation se dilue dans les particularismes socio-économiques. Ainsi le choix et l’articulation des fonctions fiscales ont perdu leur portée normative générale. La dégradation de la normativité par la spécialisation des fiscalités instrumentées sectoriellement mine « l’impôt-contribution » à l’action publique pour la société (par les dépenses sociales). Tout en accordant une place trop grande à la norme du marché, elle détaille les mesures concrètes en faveur des entreprises dans des règles complexes qui abaissent la norme fiscale comme expression de principes juridiques généraux. En conséquence, la fonctionnalisation du droit fiscal dans le cadre des grandes catégories de traitement (traduction) juridiques des enjeux socio-économiques généraux est remise en cause. La famille, la propriété, l’héritage, le patrimoine, le salariat, etc. font désormais l’objet d’une fiscalité éparpillée en mesures complexes.

81La catégorisation économique par la politique fiscale comprend les avantages spécifiques aux PME, la concurrence fiscale et un traitement administratif de faveur (cf. 3 f) pour les grandes entreprises mobiles (multinationales), les incitations fiscales aux créations d’emplois, à la recherche/développement, etc. Depuis les années 1990, les prélèvements obligatoires sont utilisés pour inciter au retour à l’emploi et diminuer le coût du travail des démocraties capitalistes. Le Welfare State traditionnel est infléchi dans le sens du workfare en ciblant la lutte contre la pauvreté sur les personnes en activité (Vis, 2007 ; Dingeldey, 2007) et en luttant contre l’inactivité (supposée choisie) des bénéficiaires des minima sociaux. Sous diverses formes (en France : RMI, PPE, RMA, RSA), l’impôt sur le revenu négatif (crédit d’impôt, chèques aux personnes non imposables) compense la perte des indemnités sociales pour les chômeurs qui trouvent un emploi. Cette politique du workfare catégorise distinctement les « bons pauvres » méritant l’aide publique et ceux qu’il faut inciter à travailler (Dean, 2007). Elle s’analyse (Leroy, 2009) comme un compromis complexe entre la lutte néo-libérale contre la trappe à l’emploi (désincitation économique qui maintient les bénéficiaires des transferts sociaux dans l’inactivité), et la redistribution social-démocrate vers les plus pauvres.

82La fonction sociale de la fiscalité comprend ainsi une partie redistributive générale, qui stratifie la société en fonction du revenu disponible, et des mesures particulières. Les enjeux de cette catégorisation sociale sont de plus en plus éclatés. Par exemple, la catégorisation fiscale de la famille, différente des groupes sociaux, distingue la famille relationnelle (cas du le foyer fiscal), la famille économique ou patrimoniale (cas de la fiscalité de l’héritage), la famille professionnelle (cas de la transmission d’entreprise), la famille alimentaire (cas des pensions aux enfants de couples séparés), la famille démographique (encouragement de la natalité). Elle crée aussi les catégories de la famille fiscale légitime (couple marié), de la famille centrée sur les enfants (cas du rattachement ou de la déduction des pensions alimentaires), de la famille des grands-parents et petits-enfants (cas des donations), de la famille monoparentale, de la famille unie par un Pacs, de la famille de concubins (imposables à l’ISF mais non à l’IR), etc. Dans de nombreux pays, la philanthropie est encouragée (réductions d’impôts) selon des conditions différenciées qui accentuent la dilution de cette catégorisation. La France a ainsi étendu en 2007 la réduction d’impôt aux dons pour les organismes présentant des œuvres culturelles au public. La catégorisation a parfois une dimension morale comme avec la taxation du tabac et de l’alcool qui remplit aussi une fonction financière de recettes complémentaires. Contrairement au Royaume-Uni où les jeux d’argent sont acceptés, la taxation des jeux a un but moral aux États-Unis. Dans la plupart des pays, des avantages fiscaux sont prévus dans le domaine associatif qui représente la société civile. En France, les incitations fiscales à la protection du patrimoine culturel et l’exonération à l’impôt sur la fortune catégorisent les œuvres d’art en les séparant de la culture comme activité lucrative taxable.

83La fiscalité dérogatoire accentue la complexité du droit fiscal par la diversification des usages instrumentaux de l’impôt par l’État interventionniste. L’application de la norme juridique est donc difficile, d’autant que le droit et le fait sont mal distingués et que la sophistication des dépenses fiscales technicise le droit fiscal. En dépit des sages préconisations d’Adam Smith formulées dès le XVIII siècle, l’obligation fiscale est donc de moins en moins claire, comme l’atteste le nombre de nouveaux textes. En France, entre 2004 et 2007, le nombre d’articles de lois ayant un caractère fiscal est de 230 par an (Sénat, 2008). En 2008, sur les 5327 articles du code général des impôts, 1133 ont fait l’objet d’une modification (CPO, 2010, p. 125). Cette complexité favorise les montages d’évasion et de fraude par les catégories sociales les plus habiles, à savoir celles économiquement privilégiées. En effet, selon une étude (Richardson, 2006) sur 54 pays, la complexité du système fiscal est le principal déterminant statistique de la fraude fiscale. Pour les catégories qui ne peuvent frauder, surtout pour les plus pauvres, la complexité est source d’erreur en brouillant la lisibilité du droit.

84Ainsi comme la loi n’est plus générale mais juxtapose des cas particuliers, la racine politique de la norme, qui se nourrit des fonctions sociétales, se dessèche. Seul subsiste le formalisme de l’obligation. Le respect de la norme juridique se fonde alors sur la soumission à l’autorité et sur l’appréciation subjective de ses moyens de répression, et donc de moins en moins sur la légitimité de l’État fiscal. Dans les sociétés de remise en cause de l’autorité, cette norme, même conforme à l’approbation formelle du parlement, ne peut suffire, alors même que les tentatives de régulation internationale peinent à aboutir.

5) L’échec du soft law international

85L’activité fiscale de l’OCDE relève pour l’essentiel d’une négociation juridiquement informelle, que l’on désigne par la notion de soft law, entre les États membres qui défendent leur souveraineté nationale. Alors qu’elle disposait d’acquis importants pour une harmonisation des législations fiscales, l’Union européenne a aussi emprunté la voie incertaine du soft law pour tenter d’encadrer par le consensus des élites gouvernantes certains abus, sans parvenir à mettre en œuvre une régulation contraignante du marché globalisé par la fiscalité des bénéfices et des dividendes.

a) Le cas de l’OCDE

86On retient le cas prépondérant de l’OCDE dont l’activité relève pour l’essentiel d’un pouvoir informel. Dans son rapport de 2000, elle invitait pourtant à « une coopération fiscale globale », mais la souveraineté nationale des États en matière fiscale constitue un obstacle à cette forme de soft law, qui a un caractère non contraignant. Le problème est donc plus profond que l’amélioration de ce pouvoir international d’influence, en l’absence de principes de justice fiscale à même de fonder un ordre international orienté vers la société : la liberté du commerce n’est pas néfaste par nature, mais quand elle n’est pas enchâssée dans une logique sociale, les excès du capitalisme financier, comme on l’a vu, aggravent les inégalités en encourageant le profit à court terme et les rémunérations excessives.

87Sur saisine d’un État, l’OCDE examine les pratiques fiscales dommageables à la concurrence économique. Les régimes préférentiels, comme les taxes non justifiées sur certaines importations, sont visés. En l’absence d’un accord général des États membres sur les politiques fiscales, le fondement juridique de cette action se réfère à des textes dispersés. Il s’inscrit sur des principes juridiques issus du dogme de la concurrence : les pratiques dérogatoires nationales ne doivent pas fausser la concurrence économique en créant des discriminations injustifiées envers certains produits ou certaines entreprises.

88L’OCDE établit aussi une liste des territoires non coopératifs, ce qui vise les paradis fiscaux. Elle n’est pas parvenue à imposer une régulation efficace des places offshore qui suivent la logique systémique du capitalisme financier. La recherche du profit financier démultiplie en effet les produits complexes de placement au détriment de la logique économique et des finalités sociales. Le centre des activités mondiales se confond désormais avec les grandes places boursières dont la City occupe le premier rang. Le G20 d’avril 2009 a certes permis à l’OCDE de progresser dans la lutte contre les paradis fiscaux par la médiatisation de cette réunion politique. Toutefois, la méthode de la liste s’avère peu efficace en l’absence de principes fermes ayant un caractère supranational. L’assainissement de certaines pratiques des paradis fiscaux ne traite pas du problème crucial de la défiscalisation (l’optimisation du point de vue du monde des affaires) « normale » en fonction des avantages territoriaux, ni de la centralité des territoires à fiscalité privilégiée pour le capitalisme des multinationales et des établissements financiers. Or, l’interdiction des relations avec des paradis fiscaux (détentions d’actifs, partenariats) n’a pas été décidée par le G20 d’avril 2009 qui s’est contenté d’inscrire seulement 4 pays sur la liste noire de l’OCDE. Une meilleure coopération, comme l’engagement de certains pays de lever le secret bancaire et l’amélioration de l’échange d’informations entre administrations, est un progrès, mais ne saurait suffire à réguler la « globalisation fiscale » (Leroy, 2006).

89L’OCDE diffuse son modèle de conventions fiscales internationales qui a permis d’instaurer un certain nombre de notions communes, comme l’établissement stable et la procédure amiable de résolution des litiges. Mais elle n’a pas unifié ni simplifié complètement le droit puisque les conventions ont pour la plupart un caractère bilatéral (négociations d’État à État). Il existe ainsi environ 2500 conventions dans le monde pour régler les questions de double imposition. Là aussi, les difficultés de la coopération entre les administrations nationales pour lutter contre la fraude globalisée montrent que cet instrument est insuffisant. Les efforts actuels, qui font suite à la crise, pour renforcer les échanges de renseignements entre pays resteront à apprécier dans la mise en œuvre, sachant que chaque pays peut choisir le contenu concret de ses conventions et déroger au modèle de l’OCDE.

90L’impact de l’OCDE dans la lutte des inégalités reste faible, même si le rapport de 2008 a attiré l’attention sur la hausse des inégalités. La constitution d’une régulation publique internationale de l’économie, et précisément de la globalisation financière, en référence à sa valeur sociale au sens durkheimien, reste pour l’instant peu effective. Dans le contexte de la globalisation néo-libérale, la justification des profits et de leur partage se heurte à la liberté des capitaux dans un cadre de concurrence des systèmes fiscaux (cf. 4 a) qui accentue les inégalités. L’OCDE se contente de surveiller les excès de la concurrence fiscale, à savoir quand elle est « dommageable », sans en condamner le principe. Or les recommandations fiscales de l’OCDE s’inscrivent dans des conceptions économiques qui ne sont pas neutres politiquement (Mahon, Mcbride, 2009) et sont en général suivies par l’Union européenne (UE).

b) Le blocage de l’Europe fiscale

91La construction européenne se fonde sur l’instauration d’un marché commun, en vue de consolider la paix établie après la seconde guerre mondiale. Il s’agissait de supprimer les droits de douane (et les taxes équivalentes) à l’intérieur de l’Union tout en fixant un tarif extérieur commun. Ce programme a été réalisé puisque l’Europe est devenue un espace sans frontières internes avec l’achèvement du marché intérieur pour 1993 fixé par l’Acte unique européen de février 1986. La TVA et les droits d’accises (tabacs, alcools…) ont ainsi fait l’objet d’une véritable politique fiscale communautaire par l’instrument juridique des directives. Même si les taux varient encore selon les États, le succès de l’Europe fiscale en matière d’harmonisation des impôts indirects (article 93 du Traité CEE) est indéniable : harmonisation de l’assiette de la TVA, TVA intracommunautaire pour les échanges de biens (directive du 16 décembre 1991), intégration des nouveaux États membres.

92Ces succès ne doivent pas cacher l’échec de l’Europe fiscale qui ne parvient pas à adopter un programme commun socialement légitime. La convergence des politiques et des structures fiscales nationales progresse peu. Les disparités fiscales qui résultent de l’histoire, des arrangements nationaux et des stratégies de concurrence entre États restent importantes. Les directives, qui constituent la voie royale de la réforme, sont peu nombreuses et leur champ d’application est souvent restreint. Pour les impôts directs, deux directives de 1990 visent le régime des « mères-filiales » et les fusions d’entreprises. Mais ces textes sont en retrait par rapport à l’idée d’une harmonisation de la fiscalité des entreprises qui conduirait à une véritable régulation du marché européen. Le projet de directive de Commission (1975) en matière d’impôt sur les sociétés et de retenue à la source sur les dividendes n’a jamais abouti. De même, la directive sur l’épargne entrée en vigueur en 2005 a une faible portée car elle exclut les dividendes d’actions (donc les profits boursiers), ne concerne pas les sociétés et accepte un système avantageux de retenue à la source pour plusieurs pays. Pour la fiscalité directe, le bilan reste donc décevant, en dépit de l’apport de la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE). En effet l’action de la CJCE se fonde sur les atteintes aux libertés de circulation (des personnes, des biens et des services, des capitaux) et à la liberté d’établissement prévues par le Traité pour affirmer la primauté du droit communautaire sur les législations fiscales nationales. Elle définit rigoureusement les dérogations admissibles, mais ne peut remédier totalement à la panne de l’Europe en l’absence d’une refondation qui subsume la logique du marché (les libertés citées) par les principes d’un contrat social sur le juste prélèvement

93Dans une Europe élargie, un obstacle essentiel à l’action publique fiscale est constitué par la règle de l’unanimité de la décision : chaque État membre a un droit de veto qui explique le blocage de la politique fiscale communautaire. Dans ce contexte, la négociation de nouvelles directives est très délicate, d’autant que l’harmonisation fiscale n’est pas une priorité pour plusieurs États (incluant certains membres anciens). La souveraineté fiscale nationale est devenue un facteur de régression sociale que les États membres refusent de remettre en cause. Ainsi le conseil européen de Nice a maintenu la règle de l’unanimité. Ici l’argumentation néo-libérale des bienfaits de la concurrence fiscale n’est pas recevable. Le dumping fiscal, qui reste encore limité par la nécessité de financer l’État-providence, ne vise pas la société dans son ensemble, mais bénéficie, comme on l’a vu, essentiellement aux multinationales tout en entraînant une perte de recettes pour les budgets publics. La revendication d’une baisse de la taxation des entreprises (facteurs mobiles) s’effectue au détriment du travail. La liberté des capitaux sécrète une optimisation fiscale qui s’autonomise et finit par s’opposer à la logique économique des investissements productifs pour la société. En acceptant le dogme du capitalisme financier, l’Europe s’est montrée incapable de lutter contre les paradis fiscaux qui fleurissent en son sein ou à ses portes.

94Plus fondamentalement, force est de souligner qu’en l’absence de réforme de la conception du marché concrétisée dans le droit communautaire, l’action de l’Europe fiscale ne peut que rester limitée dans ses effets. Le droit communautaire interdit les aides fiscales d’État qui faussent la concurrence, mais avec de larges dérogations (aide sociale aux consommateurs, développement régional, investissement…) dont l’impact se retrouve dans les dépenses fiscales. Comme pour l’OCDE, l’action communautaire contre la concurrence fiscale dommageable des États reste limitée puisque cette conception du marché rend licite le principe concurrentiel. L’approche a changé (pour une analyse juridique complète, Lambert, 2009). Le « paquet fiscal » de 1997, comprend un « code de conduite » et deux directives du 3 juin 2003 sur la taxation de l’épargne et sur les intérêts et redevances entre entreprises de différents États. Le code de conduite vise les dispositifs de fiscalité directe qui peuvent jouer sur la localisation des activités économiques. Même s’il a permis d’arrêter une liste de 66 mesures (sur les 271 relevées) à supprimer, il est juridiquement non contraignant (soft law), sachant que des prolongations des dispositifs visés ont été acceptées par le Conseil. La fixation du taux d’imposition des entreprises ne relève pas du code de conduite, mais de la compétence exclusive des États membres dont la politique concurrentielle explique, on l’a vu, la baisse de l’impôt sur les sociétés.

Conclusion : La banalisation de l’évitement de l’impôt

95Contre les compromis socio-fiscaux réalisés par le Welfare State keynésien, l’idéologie néo-libérale de la globalisation du capitalisme financier a valorisé le retrait de l’État par la minimisation de l’impôt comme norme générale de l’efficience du marché. La résilience de l’État fiscal social n’a pu faire obstacle à la modification du point de repère normatif, de ce que Durkheim nommait la « valeur sociale » des activités économiques. La dénaturation de la norme par la concurrence des droits incitatifs des États a achevé de banaliser l’évitement de l’impôt en délégitimant sa fonction sociale. Par cette banalisation, la notion de déviance fiscale perd son sens alors qu’elle est dommageable pour la société et pour l’économie réelle (cf. l’emballement des dettes publiques).

96Ainsi la théorie de l’anomie économique comme opposition aux fins sociétales se complète par la sociologie fiscale de l’action interventionniste biaisée. La dérive de la régulation de la globalisation économique se trouve aussi dans la fiscalité dérogatoire (incitations) qui accentue la dé-fonctionnalisation de l’impôt due à l’idéologie néo-libérale du marché par une particularisation complexe des problèmes. La relation entre la norme fiscale et ses grandes fonctions pour la société est brouillée, coupant ainsi la racine sociale de l’action publique démocratique dont le contrat social, établi lors des trente glorieuses, est remis en cause. Les congruences axiologiques entre le droit, le politique et le social, qui portaient sur le financement de la protection sociale et de l’action économique par l’impôt, sont fragilisées. Par rapport à la littérature standard sur la rationalité de l’individu face à l’impôt, cette analyse contextualise ainsi la déviance fiscale comme macro-phénomène « collectif » relié à la globalisation néo-libérale et aux biais de la régulation publique.

97L’action publique biaisée parvient encore à justifier la taxation de la majorité (surtout la classe moyenne), en dépit des privilèges économiques accordés par la catégorisation incitative de l’État fiscal. La solidité du régime déclaratif a déjoué le modèle utilitariste basé sur l’intérêt économique du contribuable à minimiser sa charge. Ainsi, l’État fiscal continue à être perçu comme légitime en raison de la résilience du Welfare State, qui est plébiscité dans les enquêtes (Leroy, 2010), et de l’idéologie déterministe des contraintes du marché globalisé qui nie les possibilités de choix démocratiques. La rationalité cognitive des contribuables « ordinaires » (salariés) les conduit donc à respecter leurs obligations déclaratives. Les procédés indolores de taxation, tels la hausse de la TVA et la retenue à la source des cotisations sociales ou de l’impôt sur le revenu, et les avantages fiscaux catégoriels servis par les élites politiques, renforcent cette forme « d’aliénation » citoyenne en occultant les arbitraires de classes de la politique fiscale. Le prétexte idéologique des contraintes du marché mondial vise à légitimer les privilèges fiscaux assurant les profits des acteurs dominants du néo-libéralisme qui transfèrent ainsi leur part dans le financement des services publics indispensables à la cohésion sociale et, comme le soutient par exemple A. Sen, à l’économie.

98Jusqu’au moins la crise actuelle, ces facteurs ont contenu la formation d’une protestation populaire. Pour les grandes entreprises et pour les fortunes, le défaut d’une harmonisation internationale des législations fiscales nationales encourage le contournement de l’État facilitateur de la minimisation légale de l’impôt (évasion). Le droit incitatif économique s’est autonomisé dans la norme fiscale au détriment du droit interventionniste social, c’est-à-dire pour la société. En effet, la concurrence fiscale entre les États et la stratégie d’optimisation fiscale des multinationales et des fortunes, qui vise à abaisser le plus possible le montant des impôts à payer, sont considérées comme non déviantes, tandis que la suprématie du marché néo-libéral sur l’État fiscal rend délicate la labellisation juridique de la fraude par l’administration. En facilitant les montages adossés au droit du monde des affaires, cette dé-fonctionnalisation sociale de la normativité fiscale a banalisé la déviance en la vidant de son contenu sociétal. Elle repose sur une altération de la démocratie où la légalité de la fuite devant l’impôt est reconnue pour le monde des affaires qui revendique idéologiquement la légitimation de ses privilèges. La crise a mis en évidence la dérive de la globalisation néo-libérale du capitalisme financier, ce qui a conduit le sommet des pays industrialisés et émergents (G20) à rendre publique la liste des paradis fiscaux en avril 2009. Toutefois en l’absence de mouvement populaire, le changement de logique normative demeure incertain. Le replâtrage du système du profit (fiscal ici) et de sa logique inégalitaire est plus probable, dès lors que l’action publique de l’État, dont on ausculte le retour sans en évaluer les méfaits, n’interdit pas toute forme de déviance fiscale.

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Notes

1  Et qui constitue encore une réponse à la crise, par exemple en Grande-Bretagne où la TVA est passée de 17,5 à 20 % depuis le 1er janvier 2011.

2  Merton explique à propos de la déviance par rapport aux moyens (innovation qui peut-être illégale) que la criminalité « en col blanc » est tolérée en raison de la valorisation de la réussite financière par notre civilisation, la criminalité ordinaire étant plus le fait des couches sociales les plus pauvres.

3  Acceptation des buts, acceptation des moyens : oui, oui (conformisme), oui, non (innovation qui peut être illégale), non, oui (ritualisme) ; non, non (évasion : les marginaux) ; à ces quatre cas, Merton ajoute la rébellion qui tend à vouloir changer les buts de la société.

4  Dgfip, Cour des comptes, OCDE, Conseil des prélèvements obligatoires, Commission européenne, ministères nationaux, études sur l’optimisation fiscale, les paradis fiscaux.

5  Selon l’enquête « les PME/PME et l’optimisation des coûts », Costalis 2011, l’optimisation fiscale est un objectif pour moins d’un quart des 150 PME interrogées.

6  « La fusion des divers segments entraîne celle des marchés en un marché unique (…) Il en résulte que chaque industrie produit pour des consommateurs qui sont dispersés sur toute la surface du pays ou même du monde entier. Le producteur ne peut plus embrasser le marché du regard (…) La production manque de frein et de règle (…) De là ces crises qui troublent périodiquement les fonctions économiques » (p. 361-362).

7  « La contrainte ne commence que quand la réglementation, ne correspondant plus à la nature vraie des choses et, par suite, n’ayant plus de base dans les mœurs, ne se soutient que par la force » (p. 370).

8  « Si une classe de la société est obligée, pour vivre, de faire accepter à tout prix ses services, tandis que l’autre peut s’en passer, grâce aux ressources dont elle dispose et qui pourtant ne sont pas nécessairement dues à quelque supériorité sociale, la seconde fait injustement la loi à la première » (p. 378).

9  Soit « la quantité de travail utile (…) la part de cette énergie susceptible de produire des effets sociaux (…) qui répondent à des besoins normaux » (p. 376).

10  Qui se rapproche de l’anomie pathologique par son caractère irrégulier, mais s’en distingue par ce qu’aujourd’hui on appelle le caractère cyclique de la croissance économique.

11  « Il n’en est pas autrement si la crise a pour origine un brusque accroissement de puissance et de fortune » (Le Suicide, p. 280).

12  « Il faut du temps pour qu’hommes et choses soient à nouveau classés par la conscience publique » (p. 280).

13  Même si dans la DTS, certains phénomènes structurels comme l’extension des marchés étaient pris en compte.

14  « Il ne servirait à rien que chacun considérât comme juste la hiérarchie des fonctions telle qu’elle est dressée par l’opinion, si, en même temps, on ne considérait comme également juste la façon dont les fonctions se recrutent » (p. 277).

15  Pour que « chacun entre dans la vie avec les mêmes ressources (…) dans des conditions de parfaite égalité » (p. 278).

16  « Depuis un siècle, en effet, le progrès économique a principalement consisté à affranchir les relations industrielles de toute réglementation » (p. 283).

17  Le marché « qui peut presque prétendre à avoir comme client le monde entier » (p. 284).

18  « Cette apothéose du bien-être, en les sanctifiant, pour ainsi dire, les a mis au-dessus de toute loi humaine. (p. 284). Or, « les désirs illimités sont insatiables par définition » (p. 273) et « il faut avant tout que les passions soient limitées » (p. 275).

19  « Normalement, l’ordre collectif est reconnu comme équitable par la grande généralité des sujets. Quand donc nous disons qu’une autorité est nécessaire pour l’imposer aux particuliers, nous n’entendons nullement que la violence soit le seul moyen de l’établir. Parce que cette réglementation est destinée à contenir les passions individuelles, il faut qu’elle émane d’un pouvoir qui domine les individus, mais il faut également que ce pouvoir soit obéi par respect et non par crainte » (p. 279).

20  Krach boursier de 1987 et 1989, crise de l’immobilier au Japon en 1990, crise financière au Mexique en 1994, en Asie du Sud-Est en 1997, au Brésil et en Russie en 1998, en Turquie en 2000, crise mondiale de 2000-2003, en Turquie et au Brésil en 2002, crise actuelle devenue mondiale en 2008 : cf. Bosserelle, 2010, p. 79.

21  La corporate governance néo-libérale a assuré l’hégémonie des actionnaires sur les entreprises. Il faut aussi rappeler que, selon la loi de l’économiste Baumol, le secteur privé néglige les activités à faible productivité (éducation, santé…), si bien qu’une intervention publique est nécessaire pour satisfaire ces besoins, qui ont une valeur sociale au sens de Durkheim, mais entrent aussi dans le capital humain de la main d’œuvre pour le marché. Enfin, la puissance des intérêts privés des hauts revenus n’est plus à démontrer.

22  Durkheim cite l’action publique régulatrice (cf. 2) pour la législation sociale, le recrutement des emplois publics, l’abolition de l’héritage et critique la conception passive de l’État garant des contrats (utilitarisme) ou de la redistribution (socialisme). Mais l’anomie économique est pour lui essentiellement un processus de désorganisation par manque de règles.

23  Même si d’autres usages et définitions existent, je définis la régulation par ces trois éléments ; la mise en compatibilité des priorités d’acteurs dont les logiques divergent ; la dérivation des principes formels cohérents vers des règles opératoires ; la position sur l’échelle du pouvoir et de la légitimité politique, intermédiaire entre le gouvernement comme autorité unique imposant les règles publiques et la gouvernance marquée par le retrait de l’État au profit du privé, du marché. La régulation est parfois celle d’un centre politique unique qui structure l’action des autres, comme dans le cas de figure de l’État régulateur. Ce cadre d’analyse (utilisé aussi dans mes travaux sur l’action publique conventionnelle et l’Europe) permet de mettre en évidence la transformation de la normativité issue de l’État fiscal dont l’action publique a évolué dans sa régulation du marché.

24  Le droit restitutif (Durkheim, 1986, p. 91), auquel on peut rattacher le droit fiscal, exprime la coopération des sociétés modernes (à « solidarité organique » : différenciation des individus dans des rôles sociaux complémentaires issue de la division du travail) : « Les relations qui y sont réglées (…) expriment un concours positif, une coopération qui dérive essentiellement de la division du travail ».

25  A partir des années 1990, le cadre de référence des finances publiques devient gestionnaire, sous l’influence du new public management et de l’OCDE (Leroy, 2007). Dans la plupart des pays (en France avec la RGPP), les choix publics sont présentés comme des contraintes gestionnaires mesurées par la performance des moyens et par les budgets de résultats. Cette nouvelle gestion publique complète la remise en cause néo-libérale de l’État keynésien social. Elle contrôle l’utilisation des moyens publics, dans un rapport à l’idéologie de l’efficience du marché qui prône la limitation des services publics (suppression des dépenses non « performantes »). La voie d’un usage néo-libéral radical de la régulation budgétaire est ainsi ouverte, même si elle suscite aussi l’affirmation d’une norme (souvent juridiquement élevée) de transparence des comptes publics et de renforcement du contrôle et de l’évaluation par le parlement.

26  Ainsi dans la plupart des pays de l’OCDE, l’avantage fiscal de la déduction de l’amortissement des biens immobilisés (machines etc.) au bilan des entreprises a été réduit.

27  L’étude comparative (Sakurai, 2002) du contrôle fiscal des prix de transfert, enjeu majeur de la lutte contre la minimisation de l’impôt dans le contexte de la globalisation montre que jusqu’ici : la régulation est « conflictuelle » quand l’administration (cas des États-Unis) adopte une approche « agressive » des montages réalisés par les multinationales et valorise les redressements fiscaux avec peu de négociation (culture contentieuse). Elle est « coopérative » (cas du Royaume-Uni) quand des accords informels sont recherchés entre l’inspecteur et les entreprises. Elle est hiérarchique (cas du Japon) quand l’administration est dans une position prestigieuse supérieure au pouvoir social des multinationales pour négocier : le contentieux est rare car il est contraire aux valeurs de la société (signe de fraude fiscale). La globalisation mine les différences et pousse vers la responsive regulation.

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Pour citer cet article

Référence électronique

Marc Leroy, « Déviance fiscale, anomie et régulation biaisée de la globalisation économique », Socio-logos [En ligne], 6 | 2011, mis en ligne le 04 septembre 2011, consulté le 18 août 2017. URL : http://socio-logos.revues.org/2553

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Auteur

Marc Leroy

Professeur de sociologie à l'université de Reims (Faculté de droit et de science politique, CRDT, 57 bis, rue Pierre Taittinger 51096 REIMS - FRANCE), marc.leroy@univ-reims.fr

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